國家審計主要法規匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇國家審計主要法規范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

隨著中國特色的新軍革不斷深入和武器裝備發展戰略的調整，我軍步入了以國防科研引領裝備建設的新階段。中央財政用于裝備預先研究、型號研制和相關技術基礎工作的國防科研試制費投入不斷加大。國防科研試制費的管理水平和使用效益，直接關系到武器裝備發展戰略目標能否實現。加強國防科研試制費審計監督，對于提高科研經費的管理水平和使用效益十分重要。本文在文獻綜述的基礎上，分析了國防科研試制費審計特點現狀，并提出了解決對策，以期為加強國防科研試制費審計提供參考。

一、文獻綜述

（一）國外的研究 JENKINS（2002）討論了國防科研采辦活動的監控問題，認為為有效監控采辦績效，運用數據挖掘技術分析國防科研采辦合同可發現欺詐。但由于調查潛在合同欺詐花費的時間較長，根據合同有否“欺詐”來監控采辦活動存在相當大的困難。由于合同“欺詐”與合同“不足”存在著明確關系，因此，可根據合同有否“不足”來監控采辦活動，審計則是發現合同“不足”的主要手段。BONNIE等（2005）研究了國防科研合同的自動化監控問題。在美國，簽訂國家科研合同時，簽約官要根據國防采辦指南的要求，針對合同的采辦活動進行必要管理。在這一過程中，簽約官通常會要求簽約雙方的專家解答一些專業問題。BONNIE等認為在科研采辦過程中，自動化監控是降低有關人員負擔的途徑之一，而多主體簽約系統能使簽約官詢問科研采辦情況的例行活動自動化，從而加強了對國防科研合同的自動化監控，這種簽約機制為留下了重要的審計線索，為順利開展相關審計工作創造了條件。

（二）國內的研究 李保成（2006）討論了國防科研試制費審計的重點內容和審計處理處罰等問題，認為國防科研試制費審計監督的重點是有關軍工企業和科研單位，要對科研項目成本、資金管理等進行審計，針對不同類型的國防科研項目（合同），采取不同的審計處理處罰方式。么桂杰（2006）則進一步針對國防科研試制費審計環境的變化，系統討論了國防科研試制費的審計組織體系，認為國防科研試制費審計組織體系應當采取以國家審計為主導，由國家審計、內部審計和社會審計三部分組成的有機整體結構。但在么桂杰的體系中沒有明確提到軍隊審計。盡管歐陽程等（2005）認為，軍隊審計是國家審計的重要組成部分，具有國家審計屬性。但軍隊審計與國家審計畢竟存在著明顯的差別，不能忽略軍隊審計在國防科研試制費審計中的作用。朱偉等（2006）認為要加強裝備經費審計法規的引導性、配套性、規范性建設，特別要注重裝備經費效益審計法規立法，為加強裝備經費審計提供法律保障。審計中，需要科學設置審計目標，改革審計方式，創新審計方法，深化審計結果研究等手段來提高審計層次，以加強裝備經費的審計監督。

篇（2）

隨著我國社會經濟的不斷向前發展，我國的審計執法部門的管理制度也不斷趨于完善，各項法律法規的不斷健全，使審計工作有法可依，有法必依。與此同時，在社會的發展過程中還存在著某些問題亟待完善，本文將針對我國審計執法工作中存在的問題進行分析討論，并提出相應的處理對策。

審計執法工作中存在的問題

少數審計準則沒有完全落實。審計部門制定的審計準則，其主要作用是對審計工作人員的行為進行約束，避免自身出現問題，同時對審計人員的主要責任和義務作出規定，對每一項工作的重點進行分配，當出現問題時，可以快速確定責任人，明確問題的發生點。當準則頒布實施以來，審計部門基本進行貫徹落實，但是對于少數的準則落實程度不足，執行效果不到位。《執行審計工作底稿準則》在執行時，沒有完整的對審計人員的整體工作情況進行展現，只有在工作出現問題時，才會臨時加補審計工作底稿，如果沒有問題出現，那么將會忽略該環節的工作。《執行審計報告編審準則》在執行時，審計報告的內容完整性不足，部分審計報告在未征得被審計企業意見前已經完成，導致審計報告本身的意義不復存在。

執法工作存在問題。首先是處罰內容不細致，例如對某企業實施處罰20萬元的決定，只是將最終數字列出，而不是將每一項款項內容展示清楚，這樣會妨礙工作透明化的準則。然后是處理力度執行不足，對出現問題的企業能夠從輕處理就便從輕處理，沒有對問題企業造成一定的威懾力，因而導致了問題不斷的出現。

缺乏證據，難以有效支撐審計結果。第一是審計執行人員沒有將實施情況調查完全，一般在審計結果中的內容都是“該單位存在帳實不符的問題，部分賬目核算工作不夠，存在漏記和錯記的情況”，這樣的賬目沒有準確的將出現問題的內容直接表明，難以將問題處理完善。第二是審計所需資料不足，當被審計企業納稅情況調查時，對于已經通過稅務機關審查的部分，沒有及時取得納稅清算結果，從而認定其少繳稅款，并且實施全額繳納的決定。審計工作在進行時必須以實際證據為根本，用證據說話，并且對證據的準確性作出評價。

審計工作的模糊處理。第一，審計工作定性模糊，將“小金庫”記錄為賬外循環，逃稅記錄為漏稅，將隱瞞事實情況記錄為少記，將主管虛構假賬記錄為賬務工作處理欠佳。這些都是對事實的模糊化。第二，審計評價存在問題，在審計意見書的分析部分認定的“某項目資金調度不及時”、“資金沉淀數額較大”而將其對比于評價部分發現內容被替換成“本局預算執行情況良好，資金調度及時”這些都是出現在同一審計意見書中的內容，前后意思存在較大出入。

參照法律法規適合度不足。第一，參照的法律條文不清晰，沒有準確指明違法的條款，只是使用“根據相關法律法規”來講其簡化，應當詳細的對其進行處理，具體的將使用的法律法規進行說明。第二，引用的法律法規不適用于該具體情況。沒有對法律法規進行詳細分析，只是簡單的追求時間，沒有仔細的對其進行思考。

處理措施

全面樹立法治理念。截止目前，對于與審計工作相關的法律法規已經基本完善，對實際出現的各種問題法律條文中也進行了詳細規定，真正實現了有法可依的條件，已經為審計工作提供了足夠的法律支撐。國家已經將審計工作實現法制化管理的基本條件搭設好，同時法律法規的實際內容也已經全面涵蓋實際審計工作中可能出現的種種問題，審計機關應當嚴格遵守執行法律規定，將各項工作嚴格落實到實處。這就需要審計執法過程進行適當改變，將傳統的粗放型向集約型進行轉化。審計人員應切實履行自己的責任和義務，樹立法治觀念，對審計過程中的各項工工作進行嚴格控制。2.2 對相關法律法規進行認真學習。我國法律法規眾多，審計人員應當準確對自身工作相聯系的內容進行重點掌握，認真學習，將其中的重點內容進行掌握。第一學習以審計為基本原則的法律；第二，學習與政府行為密切聯系的內容，包括行政處罰法、行政復議法等等，第三學習與審計工作存在聯系的法律，包括預算法、公司法、會計法等，第四學習與黨和國家整體發展有關的內容，包括市場經濟方面的內容。

清晰認識合法與合理的關系。審計人員經常會遇到的問題就是法律與政策、合法與合理之間的區分。依法處理審計工作，不僅需要對法律法規的內容進行遵守，同時也要對實際情況進行區分，在實際與法律之間做出權衡。對于部分利用自身權力謀取個人利益的行為堅決予以抵制，對腐敗、作假的行為必須要從嚴處理，絕不姑息。對于部分與目前法律內容存在分歧，但是符合國家基本目標，不影響公眾和國家利益的情況，可以向相關行政部門提出意見和建議，推進我國法律完善的速度。

加強對審計質量的控制和管理，減低審計風險。審計質量與審計風險兩者之間存在著本質的聯系，只有將審計質量提高至一定水平，才能將審計風險降低。對審計內容的準確性和合法性一定先做出合理判斷，保證參考內容的正確性，然后在進行下一步工作，對每項內容的定性和處罰必須有詳細的法律法規作為依據來參考。

結束語

經過多年的發展，我國的審計執法部門執行力度相對之前已經有了很大提升，同時，審計相關的法律法規的全面和完善是保證審計工作良好執行的重要保證，審計人員應當切實承擔自身的責任和義務，嚴格執行法律規定，做好本職工作，將我國的審計制度完善。

參考文獻：

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篇（3）

（二） 審計法律法規細化確立了合法原則的具體標準。審計法律法規細化了憲法確立的合法原則，確定了衡量審計質量的具體標準。審計法第3條規定，“審計機關依照法律規定的職權和程序，進行審計監督。審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價，在法定職權范圍內作出審計決定”。審計法實施條例第5條規定，“審計機關依照審計法和本條例以及其他有關法律、法規規定的職責、權限和程序進行審計監督。審計機關依照有關財政收支、財務收支的法律、法規，以及國家有關政策、標準、項目目標等方面的規定進行審計評價，對被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為，在法定職權范圍內作出處理、處罰的決定”。這就確立了衡量審計質量的四條具體標準：一是職權合法標準，即進行審計應屬法定職權，不屬于法定職權內的事項不得進行審計，非法審計嚴格禁止，非法審計談不上審計質量；二是程序合法標準，即進行審計應當符合法定程序，非依法定程序實施審計是存在審計質量問題的審計；三是認定合法標準，即審計證據，定性依據，處理、處罰依據是法律法規、政策等，認定標準模糊、缺乏認定標準則表明審計質量存在明顯問題；四是評價合法標準，即評價和意見是在現行法律法規基礎上提出的，既有法可依，符合實際，又應具有前瞻性和可操作性，沒有標準、脫離實際的評價和意見是存在質量問題的。在這四條具體標準下，國家審計準則是進一步明確了履行法定審計職能、執行審計業務標準、評價審計質量更為細致、全面的要求，如要求審計機關應當建立保證實現遵守法律和準則，作出恰當的審計結論，依法進行處理處罰的審計質量控制制度。

二、當前審計質量中存在的四個問題

（一）證據問題。審計證據應當具有適當性和充分性。但從目前來看，審計證據缺乏適當性和充分性的情況還普遍存在，影響了審計質量，增大了審計風險。其中最主要是的取得的證據材料與審計結論缺乏相關性和可靠性，不能支持證明審計結論；也存在證據資料不充分問題，有的屬于未取得核心證據，有的屬于證據間缺乏聯系性，難以形成證據鏈。

（二）定性問題。定性準確不僅是國家審計準則的基本要求，也是對被審計對象負責的體現。但從目前來看，定性不準確主要包括兩類：取得的審計證據不支持現有的審計結論，將應定性為彼結論的定性為此結論，屬于張冠李戴的結論；審計結論缺乏定性的法律法規依據，也無通用標準，屬于主觀臆斷的結論。

（三）法律適用問題。無論是證據、定性、處理處罰都必須要以事實為依據，以法律為準繩。當前，法律適用中存在的問題比較普遍，直接影響審計質量。具體問題包括：定性依據不準確；法規引用不當，應引用彼法規而引用此法規，應引用此條而引用彼條；法規效力不足，如法規已廢止、失效或者未生效、不能適用行為發生時。

（四）程序問題。程序合法是實體權力行使的必要條件和保證，未依照法定程序行使權力可能導致和實體權力的喪失。當前，需要特別關注個人存款查詢程序的規范性，在沒有證據證明被審計單位以個人名義存儲的情況下實施個人銀行賬戶的查詢，不符合審計法關于個人銀行賬戶查詢的規定，增大了審計風險，有可能引發對審計機關的訴訟。

三、審計質量問題根源

（一）認識存在誤區，依法審計意識不強。“經驗論”、“推定論”、“認同論”、“對立論”等思維方式，與憲法確立的合法原則相違背，是制約審計質量提高的主觀因素。其中，在“經驗論”思維模式下，僅憑歷史經驗認定某事項可能存在問題，卻不做疑點排除和經驗驗證工作，在沒有充分證據情況下根據經驗就認定結論成立；在“推定論”思維模式下，按照“罪行推定”思維認定違法犯罪問題，在未基本取得全部犯罪要件情況下，僅根據某一要件的存在就草草認定，與“罪行法定”法律要求和法治理念相抵觸；在“認同論”思維模式下，認為凡是被審計單位未提出異議的事項就屬于事實清楚、定性準確，忽略對被審計對象未提出異議原因的思考；在“對立論”思維模式下，不愿聽取被審計單位或其他審計人員或者審理人員的意見，認為提出不同意見就是不配合或有意刁難，不能兼容并蓄。產生這些思維模式的原因，有傳統辦案思維影響，但主要還是依法審計的意識不強。

（二）依法審計能力不足，能力不平衡。依法審計能力不足、不平衡，體現在審計人員的職業判斷能力、調查取證能力、審計定性能力、分析研究能力等方面，這是制約審計質量提高的客觀現實。其中，職業判斷能力不足，主要是缺乏職業敏感性，對哪里可能存在問題、存在什么問題、問題性質是什么、問題是否重要等缺乏敏感性；調查取證能力不足，主要是獲取核心證據的能力不足，在取什么證據、采用什么方式取證、如何采取替代性取證、關鍵時候如何突破等問題上還存在欠缺；審計定性能力不足，主要是法律運用不足，特別是對法學基礎理論和犯罪要件把握不足；分析研究能力不足，主要是掌握知識的廣度、把握問題的高度、認識問題的深度、編寫問題的精度等能力的不足。影響和制約依法審計能力提升的因素，包括審計實踐缺乏、學結不夠等，歸根到底還是沒有達到憲法對審計質量的最低要求。

（三）貫徹分級質量控制不到位。分級質量控制是提高審計質量、防范審計風險的重要措施。國家審計準則規定，審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機關業務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業務的分級質量控制制度。實踐中，前四個級次的質量控制往往會變成以主審為中心的單級質量控制，如果主審缺乏勝任能力，則對審計質量產生重大不利影響；而控制點滯后以及基于多出審計成果的考慮，后三個級次的質量控制的效果也有可能弱化，未能充分發揮各級控制作用，從而使得分級質量控制的整體效果不理想，不同審計機關分級質量控制制度的執行效果存在較大差異。是否切實落實質量控制措施成為制約審計質量提高的關鍵。

（四）實施的審計措施不恰當。審計措施是保證完成審計目標、取得審計證據的方式方法，影響審計證據的取得和審計定性的準確性，進而影響審計質量。目前，存在兩種情況對審計質量影響巨大：一是應實施的必要審計措施或替代程序未實施，如應當取得的證人證言、被審計單位確認單不實施取證或不交付確認；二是采用爭議大或者法律禁止的審計措施，如“釣魚”式取證方式是否合法、取證材料能否作為證據，目前存在較大爭議，應當避免使用。能否使用恰當的審計措施，仍然在于對合法原則的理解是否到位。

四、提升審計質量的有關建議

（一）轉變思維方式，增強法制觀念，提高依法審計的自覺性。增強法制觀念，首要的是要改變“經驗論”、“推定論”、“認同論”、“對立論”等思維方式，樹立和強化憲法和審計法等法律法規確立的“依法審計”、“實事求是”、“客觀公正”、“罪行法定”等思維方式，這是提高審計質量的前提條件。當前，要加強對憲法、法學基本理論、審計法、刑法、行政法、經濟法、民商法等的學習，增強依法審計觀念，提高依法審計的自覺性，在審計實踐中既要嚴格依照法律規定的職責和權限行使職權，又要嚴格按照法律規定的要件認定查證事實，得出正確的審計結論，還應充分聽取被審計對象的合理意見和建議，減少對審計機關內部的不同意見的抵觸情緒，真正做到“有責改之，無則加勉”。

（二）加強能力建設，提升審計人員依法審計的能力。提升審計人員能力是提高審計質量的治本之策。審計能力是職業判斷能力、調查取證能力、審計定性能力、分析研究能力等在內的多方面能力的綜合。要提升審計人員的能力，這既需要審計人員充分認識自己的不足并有針對性地進行自我提升，也需要所在單位增大人才培養的投入、加大人才培養的力度。就特定審計人員而言，通過審計人員自學、實務導師引導、審計實踐提升等方式，提升職業判斷能力、依法調查取證能力、依法定性能力、分析研究能力等能力。

篇（4）

環境審計是隨環境會計的發展逐漸興起的一個新的審計領域，以美國、加拿大為代表，西方各國不斷完善環境法規，環境實踐已較深入。由于目前國內對環境審計的研究還處于基礎探索階段，還未形成系統完善的理論體系，因此有必要對環境審計的概念體系進行深入研究并逐步完善環境法規及準則體系。本文對環境審計的有關概念進行分析，并對國內環境審計的不足進行了總結，以加深對環境審計的理解。

一、環境審計的興起

1995年經各國專家代表的討論，最高審計機關國際組織在開羅召開的第十五屆大會通過了《開羅宣言》，該宣言首次提出環境審計包含績效審計。2001年最高審計機關亞洲組織環境審計研討會在北京舉行，重點討論了為亞洲各國開展環境審計工作提供指南和參考的《環境審計指南》（討論稿）。隨后WGEA（環境審計工作小組）印發了《從環境視角進行審計活動的指南》，為開展環境審計實踐奠定了基礎。

我國以王金光1988年發表的《要重視城建環保審計》為發端，逐步展開對環境審計的研究。審計署于1998年成立農業與資源環保審計司，環境審計協會領導小組2003年成立之后不斷拓展環境審計的新領域，進行環境績效審計的探索。

二、環境審計的基本理論

（一）環境審計的概念

國內外審計學者和實務工作者雖然對環境審計進行了大量研究，但目前還未形成統一的意見。目前國內學者對環境審計的認識基本上是依循《開羅宣言》對環境審計的界定得出的，但由于國內學者對環境審計本質認識的不同，從而對環境審計的涵義形成了不同的理解。如高方露和吳俊峰（2000） 、李雪、楊智慧（2004）、陳淑芳和李青（1998）、陳正興（2001）等對環境審計均有不同的看法。本文認為，環境審計是由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境審計準則及相關環境法規對國家及企事業單位的環境活動及造成的相應的經濟影響的真實性、合法性及效益性進行的監督、評價和鑒證活動，是環境管理系統的組成部分。

（二）環境審計的目標

程亭（2012）認為國內學者對環境審計目標的認識可分為一員目標論、二元目標論和三元目標論。 李雪（2004）認為環境審計目標可分為一般目標和具體目標兩方面 。魏順澤（2000）認為環境審計的目標可分為最終目標、直接目標和具體目標三層次 。薛富平（2012）指出環境審計的目標分為總體目標、具體目標和分類目標。筆者認為可持續發展是環境審計的具體目標是受托責任主體環境保護及管理責任的全面、有效執行，目前主要包括以下方面：（1）確保現行環保法規、政策的貫徹執行；（2）對環境管理系統有效性和充分性的評價；（3）檢驗被審計單位的環境管理活動是否符合經濟效益原則，促使其提高環境管理績效；（4）檢驗和鑒證環境報告。

（三）環境審計的內容

耿建新、焦若靜（2004）在閱讀西方國家關于“環境審計”的文獻及梳理主流研究視角的基礎上，發現西方國家和我國在環境審計的外延和內涵上存在差異，我國的環境審計著眼于傳統審計在環境領域的拓展，即由國家審計機關、民間審計組織和內部審計機構從事的合法性審計、合規性審計和績效審計，而西方國家的“環境審計”除包括與我國“環境審計”涵義相近的部分外，還包括與我國環境審計毫不相關的部分，即在傳統環境審計框架之外拓展的部分。如世界銀行將環境審計分為合規性審計、環境報告審計和其他專門審計五方面，責任審計和其他專門審計與我國對環境審計理解不同。由于外國對環境審計的認識自開始就未限定在傳統審計的框架內，從更開闊的視角出發進行研究，從而造成環境審計的體系更豐富，內容也更寬泛。我國對環境審計的理解更多從“財務”視角出發，審計主體被界定為國家審計機關、民間組織和內部審計機構三類，審計內容也限定為財務審計、合規性審計和績效審計三部分。

我國目前的環境審計主要包括以下幾方面：（1）對環保專項資金籌集、管理和使用的審計（合法性、合規性和效益性三方面）；（2）對環境法規體系及環境政策和執行等方面的審計；（3）對環境管理體系及環境績效評價體系的審計；（4）對國家和企事業單位遵守環境法規、履行相應的環境責任的情況進行審計。

（四）環境審計的技術方法

環境審計的方法指審計人員檢查和分析環境審計對象，搜集審計證據。選擇合理的環境審計方法是提高審計工質量的關鍵。國內學者在選擇審計方法方面理解不同，劉力云（1997）認為不需要為環境審計創造一套新的審計技術和方法，擴大現有技術和方法的覆蓋面即可，而魏順澤（2000）指出環境審計除采用一般審計方法之外，還需增加一些專業性更強的技術方法如環境費用效益分析、環境決策分析法和風險分析。

三、環境審計與環境會計的聯系及區別

環境審計是對環境會計的再監督，離開了環境會計資料，環境審計工作很難開展，加快建立環境會計，能促進環境審計工作的展開，而環境審計又能提高環境會計信息的質量并保證環境管理活動的效率，進而加速環境管理系統的建立。雖然環境會計和環境審計密不可分，但又需認識到環境審計和環境會計是兩種不同的環境管理活動，這有助于辨明環境審計的內涵和外延，建立環境審計體系。

兩者的的區別主要表現為以下幾個方面：（1）目標不同。環境會計的目標是提供有助于信息使用者決策的相關環境信息，環境審計的目標則是驗證、評價環境會計信息及其反映的環境活動的真實性、合法性及效益性。（2）對象不同。環境會計的對象是政府有關部門及企事業單位的環境管理活動，而環境審計的對象除了環境管理活動外，還包括環境政策制定及執行的有效性等。（3）兩者遵守的規范不同。環境會計主要遵守環境會計法律及相關準則，環境審計除遵守環境審計準則之外，還要遵守相關的環境標準及環境會計準則。（4）兩者執行模式不同。目前環境會計主要采用強制與自愿結合的披露模式，而環境審計應以聯合審計為主要模式，聯合環保局、稅務部門等，結合工程技術專家及律師等專業人士等的努力，以提高環境審計的效率和效果。

四、我國環境審計中存在的問題

我國目前的環境審計在實施過程中存在以下問題：（1）環境審計法規不健全，監督體系不完善，對被審計單位制約和懲罰力度弱。雖然我國目前已制定了環保及審計方面的法律法規，但相應的環保法規并未得到很好的貫徹執行，一些企業重短期利益，忽視環境保護，造成了嚴重的環境后果。（2）評價體系不完善，審計技術及方法落后。環境績效評價是開展環境審計的先決條件，缺乏相應的審計依據和評價標準會降低環境審計報告的權威性，加大審計風險，難以達到環境審計的目的。另外，我國關于環境審計技術、方法的研究較少，缺乏完善的操作方法體系，我國環境審計人員也缺乏相應的經驗積累。（3）環境會計尚未健全。環境會計的建立及完善是實施環境審計的前提，目前我國環境會計未建立完整的理論框架體系，環境會計法規及準則不完善，確認和計量的原則都沒有統一標準，難以評估環境信息披露的質量。環境會計理論及實務的落后直接制約環境審計的發展。（4）審計人員素質有待提高，各方面溝通、協調較差。環境審計的專業性和技術性較強，環境審計人員除掌握一般的財會、法規等知識外，還要熟悉環境經濟學、環境管理學、環境技術以及社會學、工程學等方面的知識，這對環境審計人員提出了較高的要求。我國注冊會計師審計和內部審計的發展較緩慢，且國家環保部門和專業審計組織等的溝通較少，使聯合審計難以實施。

五、我國開展環境審計的建議

（一）加強環境審計理論研究

對環境審計定義、理論依據、本質、目標及技術方法等方面進一步拓展完善，以求盡快統一我國對環境審計基礎理論的認識，同時要探索有效的審計模式。

（二）加快環境會計制度的建立及完善

我國需加強環境會計理論研究并并不斷完善環境會計準則體系，完善環境會計信息披露制度，以提供完整、有效的環境會計資料，為環境審計提供一個良好的平臺。

（三）加快環境審計規范及評價標準的制定

加快對環境審計立法，以法規的形式詳細規定環境審計的范圍、對象、內容、方法技術等，采用定性和定量相結合的方法建立完善的環境業績評價指標體系，降低審計中的不確定性，為環境審計提供可操作的具體指南。

（四）加強對環境審計人員的培訓及教育，加強各部門的溝通協調

我國要加強對現有審計人員環境會計和審計方面知識的培訓，審計人員要充分了解國家環保法規及政策方面的內容，不斷完善自己的知識結構。國家財政、環保部門要加強同社會環保組織、注冊會計師行業等方面的溝通協調，并爭取專家的支持，以早日建立我國的環境審計體系。

（五）加強國際間的交流與合作

由于我國在環境審計方面起步較晚，必須借鑒發達國家的理論和先進經驗。但因我國和外國的環境審計在外延和內涵方面有較大區別，我國在吸收和借鑒國外優秀環境審計經驗時，應在準確把握其涵蓋范圍及應用領域的基礎上結合我國國情，有選擇地借鑒，以推動我國環境審計理論和實踐的發展。由于環境審計的很多理論、技術問題尚未解決，這需要加強國際間的交流、合作，以早日建立環境審計的理論框架、操作技術及報告標準等，使環境審計的作用得到真正發揮。（作者單位：河南大學工商管理學院）

參考文獻

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由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。

1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的內容不是現有審計準則體系所能容納的。

2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。

3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。

二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則

ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計發展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對企業是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。

三、建立我國的環境審計準則體系

1.環境審計準則的制定依據。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法律法規為依據。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。

2.環境審計準則體系的框架。

環境審計準則體系應包括兩個層次：

（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。

（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。

雖然目前國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計發展的必然趨勢。

根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下內容：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和方法；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。

3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。

我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：

（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。

篇（6）

由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。

1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的不是現有審計準則體系所能容納的。

2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。

3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。

二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則

ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有特色的環境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。

三、建立我國的環境審計準則體系

1.環境審計準則的制定依據。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法規為依據。要建立有特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。

2.環境審計準則體系的框架。

環境審計準則體系應包括兩個層次：

（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。

（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。

雖然國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計的必然趨勢。

根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。

3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。

我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：

（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。

篇（7）

2013 年 1 月以來，我國中東部地區濃霧重鎖，空陸交通嚴重受阻，陷入“十面霾伏”的境地。1 月 12 日在國家環保部公布的全國污染指數最高的前十名城市排名中，京津冀地區部分城市“名列前茅”，達到重度污染；1月 13 日中國環境監測總站的檢測結果顯示，在 74 個重點監測城市中，有 33 個城市的空氣質量達到嚴重污染。在 2013 年 3 月我國舉行的“兩會”上，國家環保部門負責人指出，自從我國近兩年設置霧霾監測以來，京津冀、珠三角和長三角地區累計霧霾天氣都超過了 100 天。驅之不散的霧霾遮蔽了視線，讓我們更加清晰地意識到環境污染的嚴重性和環境治理的緊迫性。

企業倫理學認為，企業在生產經營過程中，應采取有利于生態環境的生產經營方式，為消費者提供綠色無污染的環境友好產品，追求企業效益、社會效益、環境效益共同達到最優。

追本溯源，治理環境必須從經濟活動中尋找突破口。企業是經濟的基本細胞，是自然資源的主要消耗者，也是環境污染的主要制造者，要改變我國環境惡化的趨勢，使企業的行為符合企業倫理，就必須改變企業傳統的成本控制模式，加強對環境成本的控制，走可持續發展的道路。因此，企業利益相關者對企業的環境成本進行審計并進行信息鑒證也就成為控制企業環境成本的重要舉措。

一、環境審計與環境成本審計的內涵。

（一）環境審計。

環境審計最初是在企業內部審計領域發揮作用，它在健全企業環境管理系統并提高其有效性方面發揮了重大作用。1991 年英國的當地政府管理委員會（LGMB）了詳細的環境審計指南，這也鼓勵了環境審計框架在歐盟“環境管理與審計計劃（EMAS）”中的應用，進而促使北美、歐洲的許多企業內部審計部門都把環境審計作為一項重要的審計內容列入審計計劃。

環境審計又稱為綠色審計，國際標準化組織的ISO14010《環境審計指南———一般原則》指出，環境審計就是審計主體運用一定的程序方法，通過檢查核對被審單位的相關環境資料和信息，客觀公正地評價被審單位的環境行為、環境事件、環境條件以及環境管理系統遵守環境準則的情況，并將審計結果向環境事件的委托人披露。環境審計的內涵也比較豐富，國際會計師聯合會（IFAC）指出，環境審計的內容主要包括：場地污染評估、項目投資的環境影響評估、環境負債審計、環境成本審計、企業環境績效報告審計、對企業主體遵守環境法律法規的情況進行審計。

目前環境審計作為控制企業環境成本的手段在越來越多的國家和企業中應用。例如，殼牌（Shell）石油公司為了保證公司的經濟行為達到環境許可的要求并遵守環境法規，每五年就開展一次針對公司所有環境事項的內部環境審計，對于企業特殊項目的審計和場地審計則每年開展兩次內部環境審計。此外公司還執行外部環境審計。企業外部的會計師、環境管理人員和財務分析師檢查企業的運營場地以及主要的環境影響，并發表外部環境審計的鑒證報告，促使企業改進其經濟行為。針對環境審計意見，企業財務部門和環保部門共同提出改進措施，環保部負責具體實施。

（二）環境成本審計。

環境成本審計是環境審計的組成部分，指由外部獨立的審計機構出具對企業環境成本確認、分類、計量、會計處理與環境成本報告等是否合法、公允與一致性的審計意見，即對企業在報告年度內的經營行為所產生的環境損害是否符合國家環保部門的規定，其反映的環境成本是否恰當發表意見。

二、環境成本審計的依據。

審計依據是審計主體對被審計單位實施審計行為的法律法規和制度基礎及審計人員在執行審計業務過程中應當遵循的審計執業規范。

（一）環境法律法規。

我國政府為了貫徹和執行環境保護、可持續發展和科學發展觀的戰略思想，建立了比較全面的國內環境管理法律法規體系。如《刑法》（2011 年修訂）增加了破壞環境資源保護罪，對違反規定排放污染物造成污染事故等行為進行了量刑與罰款規范。其他如 2004 年修訂的《憲法》、2012 年修訂的《環境保護法》、《環境噪聲污染防治法》（1996 年頒布）、《森林法》（1998 年修訂）、《大氣污染防治法》（2000 年修訂）、《環境影響評價法》（2003 年頒布）、《清潔生產促進法》（2012 年修訂）、《固體廢物污染環境防治法》（2005 年修訂）、《水污染防治法》（2008 年修訂）等，都從不同的角度對環境監督管理、保護和改善環境、防治環境污染和其他公害、法律責任等進行了規范。除了完善我國國內的法律法規，我國政府還積極參加各種環境保護國際公約、協定和議定書，主要包括：《防止船舶污染公約》（1973 年）、《瀕臨物種國際貿易公約》（1975 年）、《生物多樣性公約》（1992年）、《巴塞爾公約》（1992 年）、《京都議定書》（1997年）、《卡塔赫納生物安全議定書》（2002 年）、《關于持久性有機污染物的斯德哥爾摩公約》（2004 年）等，履行中國的環保責任。

這些環境法律法規的制定和實施，不僅有利于環境保護，防范和制止環境污染，而且是審計主體對被審計單位進行環境成本審計的法律依據。

（二）環境標準。

環境標準是國家為了防治環境污染、維護生態平衡、保護人類身體健康，對環境保護工作中需要統一的各項技術規范和技術要求所作的規定。我國的環境標準從范圍上分類，可分為國家標準、地方標準和行業標準；從內容上分類，可分為環境管理標準和環境技術標準。

環境管理標準較多采用的是 ISO14000 同等轉化標準，即 GB/T 標準。環境技術標準可分為環境質量標準、污染物排放標準、環境方法標準、環境基礎標準和環境標準樣品。在實施環境成本審計時，審計人員多依據環境技術標準。

三、環境成本審計的內容。

1997 年國際審計實務委員會（IAPC，2002 年 4 月IAPC 被國際審計與鑒證準則委員會 IAASB 取代）了第 65 號披露草案《在財務報表審計中應關注環境事項》，這份草案的目的是幫助審計人員正確處理影響企業財務報表的環境事件。Adamson 和 Shaile（r2001）指出審計人員和企業的審計計劃應重點關注對企業財務報告的真實和公允有較大影響的四個環境問題，即環境污染治理成本、對環境損害的價值評估、或有環境事件和沒有遵守環境法律法規的事件。例如石油和水源的污染事件、危險材料和廢棄物的管理事件等不僅直接影響企業的財務狀況，更應該引起審計人員和企業管理人員的警覺，因為重大環境事件的發生往往使企業經營面臨巨大的風險，甚至使小企業破產倒閉。

環境成本審計是環境審計的組成部分，其內容主要包括以下部分。

（一）合規性審計。

1.環境成本合規性審計。

審計主體主要針對被審計單位的經濟活動遵守國家和地方環境法律法規、環境標準的情況進行的審計。

被審計單位的經濟活動如果合法，與經濟活動有關的環境成本支出才能合規。審計主體要按照環境法律法規的要求制定企業合法經濟活動的清單，對照清單要求檢查企業的實際經濟活動是否違反環境法律法規的標準。審計主體主要審查被審計單位是否具有完善的環境管理體系和 ISO14001 環境管理體系認證證書；被審計單位是否采取必要的環保措施控制污染物的排放；被審計單位的污染物排放是否合法并在法律規定的標準范圍之內排放等等，審計人員應客觀公正、不偏不倚地對此發表審計意見。

2.環境成本內部控制審計。

被審計單位在遵守國家和地方環境法律法規的前提下，還應遵守企業內部制定的有關環境成本核算的規章制度，審計主體對此進行審計并對被審計單位環境成本控制體系（如被審計單位是否具有完善的環境成本會計政策、被審計單位的環境成本數據是否真實公允、被審計單位的較大環保事項涉及的金額是否專項披露、被審計單位的環保投資項目是否可行等）客觀公正地發表審計意見。

（二）環境成本信息披露審計。

1.環境成本信息披露的國際標準。

環境成本信息披露在西方發達國家企業中運用較早，特別是一些國際組織和社會組織的積極推動，使得環境成本在披露形式、披露內容等方面都趨于規范。國際會計準則第 36 號《資產減值》（IAS36，2000 年修訂）、第 37 號《準備、或有負債和或有資產》（IAS37，1998 年）和第 38 號《無形資產》（IAS38，1998 年）都對環境成本信息披露的內容作出規定。其中 IAS36 號《資產減值》要求企業披露因為環境因素引起的資產減值；IAS37《準備、或有負債和或有資產》要求企業披露因為環境因素發生的或有負債和或有資產：企業應在資產負債表里披露或有環境負債，以便向利益相關者揭示企業的風險；企業應在報表附注披露企業經營面臨的所有環境問題，以便維持企業良好的形象；企業應在損益表中單列環境成本賬戶披露環境成本。IAS38《無形資產》要求企業披露因為環境偶發事件造成的企業價值減值，由于環境問題引發的無形資產成本。歐盟委員會（EC）于2001 年 5 月了一份《推薦書》，內容涉及在年報中確認、計量和披露相關的環境事項。《推薦書》的內容主要為：第一，當期環境支出的資本化和費用化，如果某項環境支出是為了防止未來的環境被破壞并能帶來經濟效益，應該將其資本化，在資產負債表中確認為資產，否則將其確認為費用；第二，環境負債的確認，企業有法定或契約規定的義務去防止、減少或補救對環境的破壞，一旦這部分成本能夠可靠的估計，應確認為環境負債，如果這部分成本不能可靠的估計，應確認為或有環境負債；第三，企業應披露的環境事項：環境保護政策、詳細披露重大的環境負債和或有環境負債、在會計年度披露環境支出資本化的金額、環保的成效等是企業應該披露的主要內容。1998 年聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）《環境會計和報告的立場公告》，就環境成本信息披露作出相關規定，組織因為交易和事項引發的環境成本和負債，并且這些環境成本和負債能對組織的經濟和財務效益產生影響，組織應該在財務報表中對其披露。美國的上市公司按照證券交易委員會（SEC）的要求需要在財務報告中披露以下相關內容：特定的環境法律法規對公司經營活動的影響；公司遵守環境法律法規的陳述；公司的污染控制設備和作業流程；公司對環境問題的關注情況；公司在過去和現在的決策方案中為控制或減弱環境污染所發生的資本支出；公司在過去和現在為控制或減弱環境污染所發生的成本。

2.國際環境成本信息披露的方式。

環境成本的信息披露是因為被審計單位外部會計環境和內部管理的需要而必然產生的結果。根據西方發達國家企業的實踐經驗，目前環境成本的信息披露方式主要有以下三種：在財務會計報表以及報表附注中披露；以環境會計報表形式披露；以環境成本報告形式披露。

Manuela Sarmento（2005）調查了葡萄牙的 520個污染型企業（大型企業占 22%，中型企業占 31%，小型企業占 47%；這些企業分別屬于石油、印刷和油漆、塑料、造紙、制革、水泥和畜牧行業）的環境成本信息披露情況，調查結果顯示：有 52%的企業按照 IAS36、IAS37和 IAS38 標準在會計報表和管理層報告中披露所有環境事項。通過環境信息的披露，企業向利益相關者表明了企業承擔的社會責任和對環境問題的關注。

3.環境成本信息披露審計的內容。

首先是環境成本數據審計，主要審查被審計單位環境成本數據是否客觀真實，環境成本計量方法是否真實合法等。其次是重大環保事件信息披露審計，主要審查被審計單位是否對重大環保事件進行了披露；被審計單位的環保罰款、排污費以及環境負債（或有環境負債）是否真實合法；政府針對企業環保措施所給予的鼓勵政策；被審計單位因為經營行為影響本地環境和公眾健康問題所采取的措施等。

（三）能源和廢棄物審計。

能源和廢棄物審計主要集中在追蹤。和記錄能源流動和識別鑒定廢棄物等方面，審計主體要揭示能源在流動過程中創造的經濟效益、環境效益和社會效益，識別廢棄物的種類并鑒定廢棄物對環境造成的影響。

Geoffrey R.Frost 和 Trevor D.Wilmshurs（t2000）調查了 42 個環境意識比較強的企業執行環境審計的情況，其中 38 個企業執行了合規性審計，14 個企業執行了廢棄物審計，20 個企業執行了能源審計。環境審計的推行為企業在事后控制環境成本發揮了巨大作用。

四、環境成本信息鑒證。

環境成本審計結束，由國家審計機關或注冊會計師對審計結果出具審計意見，對企業的環境成本信息進行鑒證。

（一）國家審計。

國家審計機關注重對環保專項資金的審計，在環保投資、排污費、污染治理費等環境審計工作領域取得一定成就。國家審計署曾對我國 20 個城市排污費的征繳和使用情況進行了審計，國家審計的推行為保證環保資金的合理使用以及防控環境污染發揮了積極作用。

（二）社會審計。

企業外部的注冊會計師和環境管理人員以獨立的第三者身份介入并監督企業環保受托責任的履行，可以客觀公正地從事環境成本審計，鑒證企業環境成本信息。為了保護環境，政府制定越來越嚴格的環境法律法規，其中某些嚴格的條款可能給企業帶來未來的或有環境負債，這也是企業經營面臨的重要風險。因此，企業外部的注冊會計師和環境管理人員對企業的環境成本控制情況進行鑒證不僅意義重大，而且能充分發揮社會審計在環境成本鑒證中的作用。

注冊會計師對環境成本鑒證的主要依據除了我國的環境法律法規外，中國注冊會計師審計準則（2006年修訂）第 1631 號《財務報表審計中對環境事項的考慮》對影響財務報表的環境事項、注冊會計師實施風險評估程序時對環境事項的考慮、針對評估的重大錯報風險實施審計程序時對環境事項的考慮、出具審計報告時對環境事項的考慮等內容分別作出了詳細的闡述。同時該審計準則指出：“對環境事項的恰當確認、計量和列報 （包括披露）是被審計單位管理層的責任。”中國證監會 2006 年修訂的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第 1 號———招股說明書》

中明確要求：發行人應披露的風險因素包括環境保護法律、法規、政策變化引致的風險；發行人存在高危險、重污染情況的，應披露安全生產及污染治理情況、因安全生產及環境保護原因受到處罰的情況、近三年相關費用成本支出及未來支出情況，說明是否符合國家關于安全生產和環境保護的要求。國家環境保護部在 2003 年 9 月頒布的《關于企業環境信息公開的公告》中明確了企業必須公開的環境信息包括企業環境保護方針、污染物排放總量、企業環境污染治理、環保守法、環境管理等，企業自愿公開的環境信息包括企業資源消耗、企業污染物排放強度、企業環境的關注程度、下一年度的環境保護目標、當年致力于社區環境改善的主要活動、獲得的環境保護榮譽等環境信息。

注冊會計師對環境成本鑒證的內容主要針對環境成本的信息披露是否真實公允發表意見。我國可以考慮制定環境會計準則，為環境成本信息披露和審計提供統一的標準。

五、案例分析：河南華潤電力環境成本內部審計。

由于國內尚無明確的法律法規要求企業的環境成本必須經過國家和社會審計，因此筆者只能以某個企業的環境成本內部審計為例來說明問題。

河南華潤電力古城有限公司（簡稱河南華潤電力）是香港上市公司華潤電力控股有限公司的子公司，主要負責電力建設、生產、銷售及電力生產相關的燃料粉煤灰等的附屬經營及綜合利用。公司新建 2×300MW（兆瓦）燃煤發電機組，同時安裝煙氣脫硫裝置。企業內部審計部門通過對財會部門提供的本煙氣脫硫工程的投資額以及設備年運行成本和設備維護成本進行經濟性分析，指出項目投資單位造價低于限額設計指標，本工程投資合理可行，符合國家對火力發電廠一些特殊的環保要求。

（一）煙氣脫硫工程的投資額。

公司采取 EPC 工程總承包的項目管理方式，項目的靜態投資見表 1。

（二）脫硫設備年運行成本分析。

脫硫設備年運行成本見表 2。

（三）企業內部審計意見。

企業內部審計部門通過對脫硫工程和裝置審計后，其審計意見指出：

第一，本項目 2×300MW（兆瓦）機組脫硫裝置靜態投資為 18 273 萬元，單位造價 305 元 /KW；建設期貸款利息為 421 萬元，工程動態投資為 18 694 （18 273+421）萬元，單位造價312元 /KW。火電送電變電工程限額設計參考造價指標中，2×300MW 機組煙氣脫硫的指標為 343 元 /KW，本項目投資單位造價低于限額設計指標，本工程的投資從環境保護的角度而言合理可行。

第二，安裝脫硫裝置后，大大降低了 SO2排放量，對本地大氣環境質量的改善是有利的，并且減少每年繳納的排污費用（本評價未考慮每年減少繳納的排污費金額），提高了經濟效益，并且電價加價 0.015 元 /kWh（含稅），則每 kWh 的售電可產生 0.0032 元的脫硫電價效益。

第三，本脫硫裝置的投資少、效率高、設計精準優化，且在后續設計中可進一步優化，進一步降低設備的運行維護成本。

第四，本期安裝脫硫裝置后，為后期新建發電機組提供更大的排放空間提供了保障。

（四）國家環境保護部環評批復要求。

1.原則同意河南省環境保護局初審意見。

該項目建設 2×300 兆瓦亞臨界抽凝式機組，同步建設高效靜電除塵器和煙氣脫硫設施，該項目為熱電聯產工程，符合國家產業政策和城市總體規劃，有利于改善區域環境質量、減少環境污染、節省土地、城市污水和工業廢水資源化，具有循環經濟的特點。企業落實環境報告書提出的環境保護措施后，污染物可以達標排放并符合地方總量控制要求。

2.以后的工作重點。

第一，燃用設計煤種。采取石灰石—石膏法煙氣脫硫工藝，安裝氣氣熱交換器（GGH），建設高效靜電除塵器；采用低氮氧化物燃燒技術，預留煙氣脫除氮氧化物裝置空間；鍋爐煙氣污染物須符合《火電廠大氣污染物排放標準》（GB13223-2003）第 3 時段標準要求；采取工程措施防止煤場揚塵，認真落實原輔料儲運、破碎等環節及煤場等地的揚塵控制措施。

第二，優化廠區平面布置，選用低噪聲設備，采取有效的隔聲、降噪措施，確保廠界噪聲達到《工業企業廠界噪聲標準》（GB12348-90）III 標準。

第三，采取灰渣分除、干除灰系統。做好灰場防滲，其建設和使用應符合《一般工業固體廢物貯存、處置場污染控制標準》（GB18599-2001），進一步做好灰、渣以及石膏的綜合利用。

第四，進一步優化全廠給排水方案，工業廢水和生活污水經處理達標后應回用。

第五，按國家有關規定設置規范的污染物排放口、貯存（處置）場，安裝煙氣煙塵、二氧化硫、氮氧化物在線連續監測裝置。

（五）企業內部環境管理檢查與控制。

該企業設立了總經理負責的環保領導小組，在技術支持部設置環保專工負責日常環境管理工作，制定了環境管理的有關規章制度，并嚴格按規章制度貫徹執行。針對國家環境保護部對該項目的批復要求，企業相關人員現場逐條進行了檢查，嚴格按照批復要求把各項改進工作落到實處，加強各項環保設施的維護和管理，充分發揮治理效果，確保各項污染物長期穩定達標排放，保證了下一經營周期企業的環境成本最低。

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第二條區審計局作為審計監督的主體要認真履法，依照審計程序獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。稅務、工商、銀行、司法等有關部門（單位）應給予積極配合。

區審計局發出審計通知后，相關部門（單位）不得以調賬檢查為由臨時跟進，妨礙審計工作。

第三條本制度所指企業是指在我區行政區域內的非國有企業和經濟組織。

第四條本制度所指的審計監督包括財務收支審計、效益審計和審計調查等。

第五條區審計局要根據區委、區政府和上級審計機關的部署開展審計工作，制訂好年度審計計劃，配合有關部門做好人民來信、來訪及檢舉、舉報等有關審計事項。

第二章審計監督內容

第六條企業審計監督要立足于妥善處理好國家、企業和職工三者間的利益關系，建立和諧有序的經濟發展秩序。嚴肅查處涉企“三亂”行為；嚴肅查處損害國家利益和職工權益的行為；嚴肅查處偷稅、騙稅和影響企業發展的行為。督促社會各界遵紀守法減輕企業負擔；督促稅收機關依法征稅、應稅盡征；督促企業依法經營，加強財務管理，提高經營管理水平。

第七條審計監督的內容，是指企業遵守國家財經法律、法規、規章和政策的情況，主要包括:

（一）企業遵守會計法律、法規的情況。監督企業會計核算和財務管理是否真實、合法，關注企業資產、負債和損益增減變化。

（二）企業遵守稅收法律、法規的情況。企業是否及時、足額、依法繳納各項稅收，關聯交易是否遵守國家法律、法規，有無通過會計核算等手段偷逃稅款的行為。

（三）企業遵守工商管理規定的情況。有無虛假合同、虛假注冊資本、虛假出資、抽逃資本、非法轉移資金資產和惡意侵占股東權益等現象。是否存在采用商業賄賂等手段銷售或購買商品，有無采取不正當手段影響公平交易。

（四）企業遵守勞動法律、法規的情況。是否依法保障職工合法權益，是否按國家有關規定執行職工工資政策，繳納的基本養老費等職工社會保障基金是否及時、足額、合法。

（五）企業遵守價格法律、法規的情況。占用政府行政資源、具有專營性質的關系國計民生的壟斷企業，如供電、供水、供熱、供氣、鹽業、炸藥、鞭炮、礦山、石油、醫藥等生產或流通企業，其財務收支是否真實合法，產品定價是否執行國家政策。

（六）企業遵守金融法律、法規的情況。是否按規定開立、使用、撤銷銀行賬戶，有無出租、出借銀行賬戶現象，有無利用銀行賬戶偷稅等違法活動；是否存在違規騙取信貸資金、改變用途使用貸款、逃費銀行債務等問題；是否存在非法集資、違規發行代幣券、白條抵庫、坐支現金等問題。

（七）企業遵守國有資產管理規定的情況。政府在參股企業的權益是否得到保障，資金或資產占用費是否按時交納，投資收益是否能按規定及時分配并上交；財政補貼、獎勵等專項資金的取得是否合法，管理是否規范，使用是否有效。有無套取、挪用國家財政資金和損失浪費等問題。

（八）企業遵守房地產法律、法規的情況。房地產項目是否存在通過借證開發、非法取得用地、虛假手續、違規變更規劃設計等手段偷逃稅款，是否及時交納各項規費，有無違規售房等問題。

（九）企業遵守國家有關非稅收入管理政策的情況。企業繳納的各項非稅收入，如工會經費、排污費、水資源費、河道治理費、殘疾人保障金、土地出讓金、城建綜合配套費等是否按照國家有關規定及時提取、繳納。

（十）查處違反國家有關規定的“三亂”行為。政府有關部門有無向企業亂收費、亂罰款、亂攤派等行為。

（十一）法律、法規規定的其他審計內容。

第三章審計職責和權限

第八條區審計局除審查賬簿、報表、憑證等會計資料外，還可根據實際情況檢查與生產、經營和財務活動有關的文件、記錄等資料（包括紙質資料和電子資料），現場勘察實物，就與審計有關的問題向有關單位和個人進行審計調查，并取得證明材料或調查記錄。被審計單位和個人應予配合，并按審計規定的期限和要求，向審計機關派出的審計組提供有關情況和資料。

第九條被審計單位拒絕、拖延提供與審計事項有關的資料或者拒絕、阻礙檢查的，區審計局責令改正，視情節給予通報批評或者警告。拒不改正的，依法追究責任，并根據有關規定予以處罰。

第十條按國家規定審計機關認為被審計單位可能轉移、隱匿、篡改、毀棄會計憑證、會計賬簿、會計報表以及與財務收支有關的資料的，有權采取保全措施；必要時，經區審計局負責人批準，有權暫時封存被審計單位與違反國家規定的財務收支有關的資料。

第四章審計實施及處理

第十一條區審計局發現正在進行的嚴重違法違規行為，應及時制止并報區政府依法采取有效的處理處罰措施。

區審計局對企業審計的情況，可向政府有關部門通報，審計結果要及時向區委、區政府報告，必要時，經區政府批準，審計結果可向社會公告。

第十二條對被審計單位違反國家財經法規的行為，區審計局依法給予處理處罰或者向有關部門提出處理建議。構成犯罪的，依法移送司法機關追究刑事責任。

第十三條區審計局依法做出的審計決定及處理處罰建議書，要及時送達財政、稅務等有關部門。需要稅務機關等相關部門協助執行的，稅務機關等相關部門應當積極協助落實，及時向區審計局書面反饋辦理結果。

第十四條區審計局要與區法院、區檢察院、公安分局加強協調配合，對審計發現的涉嫌經濟犯罪的線索，區審計局要及時移送公安分局或區檢察院立案審查。

第十五條被審計單位對區審計局做出的審計決定不服的，可以依法申請行政復議或提起行政訴訟。

第十六條打擊報復陷害審計人員和檢舉人的，由主管部門（單位）根據情節輕重予以處理或紀律處分；構成違法犯罪的，由司法機關依法追究其刑事責任。

第十七條審計人員在審計過程中，應當客觀公正、實事求是、廉潔奉公、保守秘密。

審計人員、、、收受賄賂的，由所在單位或者上級主管機關給予行政處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

第五章獎懲

第十八條區審計局查繳的稅款應納入區級預算管理，但不計入稅務部門年度任務完成數。對區審計局依法查處、稅務部門予以征繳的稅款，區政府將按年度《稅務征管部門收入任務完成獎勵政策》的規定，相應扣減稅務部門的超收獎勵、基本獎勵；未征繳的，加倍扣減稅務部門的超收獎勵、基本獎勵。

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回顧我國近幾年的發展，審計機關在生活中扮演著重要的角色，取得了長足的發展，審計力度的不斷加大使審計成效日益明顯；審計的影響也在不斷擴大地位不斷的提高。但在審計工作不斷發展的同時也面臨著一些新的問題。這時就要認真的分析，積極應對，采取新的措施，迎接挑戰。最近幾年審計項目不斷的增大，審計項目工程也呈現出集群化、復雜化的態勢，隨著財政審計、經濟責任審計大格局的形成，審計項目出現子項目集群化，而子項目還有可能不屬于同一個專業審計，出現一個審計多個專業，審計融合的復雜化。審計項目的大型化，給審計工作帶來了新的挑戰。一是增加了審計的難度和質量，同時對審計人員提出了更高的要求。要求審計人員要有很好的業務技能。

一、審計面臨的挑戰

（一）審計法規越來越多

近年來，隨著我國法制體系的不斷完善，審計法規也呈現系統化，規章化和海量化。主要原因是我國特色社會主義法律體系已經形成，審計領域的法律和行政法規已經完備。根據統計到2011年12月底，我國已有239件有效法律，714件行政法律。地方性法規、自治條例、單行條例8921件。同時隨著政府職能的轉變和監管意識的加強，部門規章、政府規章不斷完善，從中央到地方，從部門到單位，同時涉及到的財政經濟領域的規范性文件也日趨完備。

（二）審計信息化程度加深

隨著我國國民經濟信息化的推進和信息技術的發展，審計信息的建設以迫在眉睫，同時審計工作面臨著嚴峻的考驗。一是信息系統數據量增大，而審計單位現在廣泛應用信息技術進行業務和財務的處理。這樣就要求審計機關和被審計單位使用的工具必須是同一個量級的，否則將無法實施有效的監督。二是現在存在比較大的問題是審計任務繁重、力量不足，單位人手不夠導致現在存在“單兵作戰”。促使現在出現很多的矛盾和困難，所以現在需要加快信息化建設，依靠人才、科技增強審計。不斷發展信息化增強審計能力和效率加快審計的發展。

二、應對審計挑戰的措施

（一）大型及復雜審計項目應對措施

一加強對審計項目的信息技術的管理，形成以審計計劃管理為主線，以審計項目為導向，以質量控制為核心的數字化審計質量管理系統，實現對多個審計組的分級管理。二是精細化審計業務，審計方案要貼近審計的實際情況、科學合理。同時審計實施方案要規范編制、及時的調整，增強應對性：在審計時不能受到部門的約束，要根據審計事項與審計組成員多交流，優勢互補，提高審計的能力，增強團隊的整體戰斗力。三是審計的實施要規范化。增強現場審計質量的管理，同時對審計報告要規范化，對大型審計項目要跟蹤審理探索，建立審計質量分級和責任管理制度。對大的審計項目要抓好對審計參與者的培訓。

（二）提高審計人員的審計能力

針對現在審計法規的海量化，迫切需要提升審計人員對法律法規的理解、運用學到的法律知識水平，增強依法審計能力。一要求審計人員認真學法。根據法律法規依法審計，是審計工作人員工作的基本原則，運用法律法規也是體現一個審計人員能力的重要表現。面對現在海量的法律制度，審計人員必須花時間刻苦的學習法律法規，利用法律來武裝自己。同時審計機關要加強對審計工作人員審計知識的學習和運用，加強工作人員的培訓。適當時可以組織審計人員參加考試，培養審計人員能夠靈活的運用法律法規和審計知識。

（三）審計機關應對與時俱進

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審計人為了遵守法律政策需要與法律及政策相協調。為此，時刻了解法律法規及政策就顯得尤為重要。審計的本職工作便是審核結果的真實性和完整性，倘若結果缺乏可靠性就必然會褻瀆審計工作。同時，也會造成一定程度上的混亂，而法律法規是公正公開透明的。這就需要審計人能夠時刻了解，并加以跟進。

不同層面上都會有審計工作，就政府而言是為了規范其行為。但就這方面而言，錯報和漏報問題不容忽視，無論結果是否正確，其性質都是類似的。倘若違反了國家法律法規，就在一定程度上將本職工作沒有實行到位。當然內部審計也存在，主要表現為組織內部的經營活動和內部的控制的是否適當、合法、有效，無論是金額的大小還是性質，只要它是錯報或漏報，都違反了國家的法律法規的規定。因此，內部審計是為了測試對組織內部經營的適當性，從而做出的適當調整。

此外，對法律的功能做出了解，懂得法律是整個社會的調節器，就連不是必要的職位都在學習法律法規。普法是我們每一個人的必須，學會用法律來維護自身的權益，只要是公民，都是需要了解學習的，只有不斷地與社會整體相互協調才可以不斷調整發展自身。我國的法律政策設計方方面面，保障民生、社會管理、經濟協調、文化科技、生態平衡、環境保護、人口控制、資源節約等，越是涉及廣泛，越是需要我們不斷地調整是自身的學習能力，為審計工作的完美完成做好準備，就必須不斷提高自身的素養。

法律政策的解讀也有相當的重要性，只有正確解讀法律政策，才能更好完成工作。例如：某審計單位的財政收支中存在挪用的專項違規行為時，對某單位作出的審計處理中，會對罰款的審計作出處罰。但是絕大多數的審計人認為是對某單位處以罰款，但熟悉《審計法》的人知道，具體情況《審計法》都有明確提到。各地方各部門應該不斷細化解讀能力，視為自身審計查核的方向。倘若細節無法了解，勢必會對結果造成一定的誤解，更不利于結果的審視。為了加快審計工作，需要每一位審計人員的對有效信息的合理解讀，能夠適當地讀懂甚至是讀透徹必要的法律政策，并簡單清晰將之處理，生動形象的表達出或合理利用。

所有的審計人都需要明白，審計工作者學習法律法規是審計機關的核心，同時也是審計業務的有力武器。法規解釋是有關權威部門的具體說明，審計人學習法律需要做到真學習，逐步克服斷片取義，審計人員能夠真正懂得法律法規才是更為重要的一步，如果沒有深刻理解，反而隨意解釋必然會出現偏頗，進而對審計工作增添風險，進而有可能會導致工作的失敗。審計人員在日常工作中會不可避免地面對法律問題，因此需要熟練地運用法規及政策，倘若沒有將真懂和真學這兩個前提落實到位，工作難度就會很大。因此，審計人員學習法律、法規及政策具有必要性。