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時間：2023-04-19 16:34:53
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇資產減值會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
資本的產生了和流動而形成了市場經(jīng)濟。
如果資產帶來的預期經(jīng)濟利益高于或等于其市場價格，企業(yè)就會做出決策來購置資產。從經(jīng)濟學的視角來看，這屬于未來經(jīng)濟利益。商品的預期收益等于商品的生產支出加合理利潤這種情況在有效市場中，往往會在供需雙方的互動中出現(xiàn)。所以，在購入資產時，其當時價格也會合理的評價其使用期間所能產出的未來經(jīng)濟利益。雖然在購買當時能夠預計到資產的價值會隨時間的流逝及資產的使用而減少，但是諸多的不可預計的影響因素也會產生在資產的使用過程中。這就會使資產在購入是會與企業(yè)資產的真實價值在一個特定的時間段上產生出差距，也就是資產的減值。
資本價值作為經(jīng)濟利益的特殊的和不可替代的直接載體，也作為一個硬性指標衡量著企業(yè)的效益和實際價值。在資產減值理論體系剛剛創(chuàng)立的時期有著比較單一的架構和模式。僅僅是作為一種輔助手段來保護雇主的合法權益，限制一些投資者在市場中的一些投機行為。
經(jīng)濟快速的發(fā)展以及運作和監(jiān)管體系不斷的促進完善也能使企業(yè)主充分感受到成本計劃、利潤來源、凈資產量這些應運而生的名詞。商品原料和商品生產的分散化和社會化，不僅能有效的劃分成本和費用這二者之間的界限，還能使經(jīng)濟得到快速地發(fā)展。資產減值會計的標準在于幫助企業(yè)獲取市場效益，它是一種合理解釋經(jīng)濟環(huán)境下的特定經(jīng)濟現(xiàn)象。經(jīng)過分析，信息本身的準確客觀性、信息覆蓋的全面性、信息來源的多維可信性，在資產減值會計的理論本質的支持下，影響這企業(yè)的發(fā)展方向和企業(yè)管理者的決策。如果考慮到資產過時或即將過時對資產減值的影響這方面的問題，企業(yè)的發(fā)展將離不開企業(yè)過時的資本減值評估。而企業(yè)的財政部門會將減值處理已經(jīng)過時的資產。資產減值會計理論正在逐步的完善，雖然還有其確認標準和幅度上缺乏統(tǒng)一標準等這些小問題，但是這種成熟的發(fā)展趨勢已經(jīng)變得擁有極強的可預知性。
作為企業(yè)中高層管理決策人員，要根據(jù)有關要求分析評估資產減值會計處理的必要性和可行性，召開專門會議研究部署具體操作實施流程。所以我們可以清楚地看到，決策有用觀的核心在于信息對稱，定位準確，由此直接構成資產減值的基礎框架，并將其作為觀點輻射的最低要求。換句話來說，資產減值理論更多體現(xiàn)的是價值而非成本，實現(xiàn)了資產預計值與實際值的差值轉化，也在將企業(yè)的現(xiàn)時價值和盈利空間有機整合的同時，為企業(yè)經(jīng)營者做出決策提供幫助。
二、 資產減值會計的實質
資產價值和資產購置中的成本費用的反映；會計主體經(jīng)濟實力的展示以及作為費用分配和損益計算的基礎。從傳統(tǒng)的會計理論看來，就是其資產計價目的。這是一種以成本為中心的資產計價觀，一種觀點認為，存貨和工廠設備不是價值，而是處于尚待轉化為費用的累計成本，他們把資產定義成為成本。這種觀點以利潤表為重心，置資產負債表于次要地位，強調會計本質上不是一個計價過程，而是收入和成本費用的配比過程。在現(xiàn)在和未來的會計期間之間進行分攤成本與收入總額。除了本期負擔的費用結轉到損益賬戶外，其他費用和所有資產統(tǒng)統(tǒng)當作未來收益的來累計延續(xù)成本。在這種觀點下，引發(fā)會計信息相關性的降低和賬面價值與市價存在巨大差異便這種現(xiàn)象能夠很好的說明資產負債表擠進了許多不純的項目，實際上淪為成本攤銷余額表，不能反映企業(yè)資產真實價值和財務狀況。
如果仔細的了解一下會計學變革歷程和經(jīng)濟學意義上的理論和概念基礎，就會發(fā)現(xiàn)他們有著非常高的契合度和及其深的淵源。這也和 會計理論的變革實質上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的結構十分符合。所以，外國的一些資深學者經(jīng)濟學的思想引入，將資產定義為預期的未來經(jīng)濟利益，這個定義將財務會計的重心由損益表轉向了資產負債表，這種形式也表明了資產的本質從會計學概念轉移向了經(jīng)濟學概念。
我們這里以一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)為例，當它持有一定的資產，獲得未來的經(jīng)濟利益就是它的目的。把這個例子更加理論化的表現(xiàn)，就是如果將資產定義為預期的未來經(jīng)濟利益，記錄資產減值理論符合于如果企業(yè)的一項資產預期的未來經(jīng)濟利益低于它的賬面成本。那么這就是資產減值會計的實質。
綜上所述，資產減值的本質就是資產的原記賬時對未來經(jīng)濟利益的評估值高于現(xiàn)時經(jīng)濟利益預期，這一定義在會計上則體現(xiàn)為資產的歷史成本高于其可收回金額。
三、資產減值會計理論體系在我國的運用和發(fā)展
資產減值會計理論現(xiàn)在已經(jīng)做為我國中國特色化的經(jīng)濟標志之一，它已經(jīng)成為了一個經(jīng)濟常識，但是這套理論在我國發(fā)展也不過十幾年的時間。資產減值會計理論是從國外引入，為了能與國際慣例進行接軌，我國財政部門在資產減值評估的資產分類、企業(yè)資質、評估標準、評估周期和評估流程等方面的限定出臺了依稀累方針政策。資產兼職會計理論體系是企業(yè)在不斷發(fā)展的過程中的產物，它的出現(xiàn)也對會計從業(yè)者提出了更高的要求和更加全面的綜合能力，從另一個方面來講，根據(jù)會計準則的謹慎性和相關性，這也實在跟進社會實際和企業(yè)實際。為了真正的適應我國的經(jīng)濟標準，應該加強資產減值理論的實際應用性，權威性和公正性，這樣一來，惡性市場競爭、惡意操作企業(yè)利潤和投機行為將會不斷減少。
我國的經(jīng)濟社會正在快速穩(wěn)定的發(fā)展，這也導致企業(yè)在對內和對外的貿易上越來越頻繁。而這個階段的經(jīng)濟社會發(fā)展要求已經(jīng)不能被一些傳統(tǒng)的工廠模式所適應。在經(jīng)濟全球化的浪潮中，企業(yè)想要不斷穩(wěn)定發(fā)展，除了那些向外輸出的產品必須保證質量，其內部的運作模式、機構體制、用人機制和企業(yè)文化這些軟實力也變得越來越重要。資產減值越來越被企業(yè)重視，在2006年，財政部門也對其了新的準則，為了使企業(yè)管理這能夠獲得一些指導和參考，準則中把資產概念、確認和計量等常用原則進行了理論定性和書面解釋。這些準則的頒布和實施，能夠是我國的企業(yè)得到健康穩(wěn)定的發(fā)展，也會使資產減值準備會計理論逐漸變得正規(guī)和常態(tài)發(fā)展。
四、資產減值會計理論在應用中的問題及對策
資產減值在實際操作中，應堅持以符合實際符合規(guī)范符合規(guī)律為導向。對于資產減值評估中所牽涉到的各方利益和不同看法，應在不影響企業(yè)資產評估和準則實施效果的基礎上，規(guī)范操作，遏止盈余。推動公司內部進行定期真實的資產減值并反饋社會，不僅是會計從業(yè)人員資質和評估技術層面的問題，在很大程度上也在于企業(yè)的層別架構和企業(yè)誠信之中。由于我國企業(yè)解接觸資產減值會計理論的廣度和深度和西方國家仍有較大差距，加上我國市場經(jīng)濟的發(fā)展存在一定不足，難免在實際操作中面臨各種問題，現(xiàn)結合新準則相關規(guī)定進行針對說明。
1.資金組和資產減值金額的認定標準問題
資產減值金額標準認定存在很多外部不確定因素。一種普遍的觀點認為，確定金額首要的關鍵就是資產組的認定，即在將企業(yè)日常資產和不動資產進行科學分類的基礎上，再去研究討論減值金額下限的制定。資產組認定的前提就是要在企業(yè)內部設置專人去監(jiān)控長期現(xiàn)金流量并作記錄，很多企業(yè)由于不重視造成人才浪費的同時，也會由于缺少完整企業(yè)運作經(jīng)驗而造成利益受損。在現(xiàn)在很多企業(yè)中的真實情況是，人為因素在資產組評定中占據(jù)主導因素地位，進而影響了計提金額標準的制定，所以準則制定機構要盡快制定具體化培訓方案，加強對企業(yè)從業(yè)人員的理念培訓和技能培訓，使更易于操作和應用。
2.資產減值會計信息披露廣度和準確性問題
企業(yè)按照相關流程完成資產減值會計審核后，要及時向企業(yè)內部和社會進行展示或部分展示，將企業(yè)盈虧預計和企業(yè)發(fā)展放在陽光下運行。公示過程要注重實效，要在對資產減值進行評級、分類的基礎上，分析可能帶來的企業(yè)影響和社會影響，并針對性分析資產減值分析產生情況的原因分析，注重披露信息的實效性和前瞻性。由于在我國對企業(yè)采取減值便確認的經(jīng)濟性標準，無形中增加了各項企業(yè)可支配資產的未來效益預測難度，這與我國還處在市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，經(jīng)濟體制不健全等有直接關系。評測難度的增大必然帶來信息披露的不及時和說服力的下降，企業(yè)的管理決策者要做的，就是做好二者之間的平衡關系，找準結合點，加強外部支持和監(jiān)督。
3.資產減值會計理論體系中的從業(yè)資質
二、國有資產保值增值的會計監(jiān)督
1.在客觀因素方面實施會計監(jiān)督。
在評估和確定國有資產是否保值增值的時候，應當進行綜合考慮，全面作出評估。因為受多種客觀因素的影響，單純的從會計賬簿上計算出的數(shù)字反映出的國有資產的保值增值并不是完全符合真實情況的。在當前的一些企業(yè)中，計算國有資產是否保值增值，往往從會計賬簿上根據(jù)期末和期初的數(shù)值來確定。這種計算方式并不合理，需要進行一些調整，才能真實地反映出國有資產的保值增值情況。例如：在國有資產的保值增值考核期內，國家對企業(yè)實施了新的項目，增加了一定的資金投入，那么在計算時，如果只是按照會計賬簿上的數(shù)字計算，那么企業(yè)的國有資產肯定會增加，如果就這樣單純的說企業(yè)的國有資產保值增值做得很好，那么與實際情況不符，因為這部分投資不是企業(yè)自己經(jīng)營所得，因此，需要在計算時將這部分追加的投資減去。類似也應減去的還有：國家的專項撥款、企業(yè)的捐贈、由于“先征后返”政策增加的公積金等，此外，國有資產管理部門認定的其他不屬于企業(yè)經(jīng)營所得的資產，也應該扣除。這些都是由于客觀因素引起的國有資產增值，而不是企業(yè)自己經(jīng)營所得，那么在計算國有資產是否增值時，會計人員必須認識到這一點，在會計分析時，扣除應該扣除的部分，對國有資產的保值增值進行有效的監(jiān)督。
2.在主觀因素方面實施會計監(jiān)督。
人為因素也是影響國有資產保值增值的重要方面，在實際中，經(jīng)常存在某些企業(yè)的經(jīng)營者弄虛作假，使得國有資產虛高，而實際上國有資產大量流失。在主觀因素方面，會計人員實施的監(jiān)督表現(xiàn)在以下幾方面。2.1固定資產折舊。一些企業(yè)在對固定資產折舊時，由于有關單位對固定資產的原值進行了重新估價，使固定資產的原值增加，但是在折舊時，企業(yè)仍然按照原來的計提折舊，這種情況會導致虛增利潤。因此，考核時，會計分析人員應當注意，對相關部分要進行扣減。2.2人為扣壓支出、消耗。一些企業(yè)為了使國有資產保值增值，在考核時，故意將企業(yè)的一些支出或者材料消耗扣壓，以減少國有資產的消耗。因此，會計人員應當注意到這一點，在會計賬簿上及時作好記錄，在最后統(tǒng)計時可以有效扣除。
3.經(jīng)營投資損失或者獲益。
一些企業(yè)由于經(jīng)營管理不善，造成資產受到損失，但是這些資產由于多方面的原因，可能一時無法核準，或者由于時間跨度較長，在考核時期無法進行計算。會計人員應當注意到這種情況，在考核時，要做出相關的說明，闡明其對國有資產的影響以及可能會造成的損失；在考核時，企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)了扭虧為盈的情況，企業(yè)經(jīng)營投資獲益，這部分獲益的資金可以對前期的虧損進行彌補。這個時候，會計人員在進行會計分析時，應當調整期末值，對國有資產的保值增值情況進行準確反映。
4.對存貨和固定資產的處理。
如果在考核期內，存貨或者固定資產出現(xiàn)虧損等情況，會計人員也應當核實其金額，在會計賬簿中予以反映，調減期末值；如果出現(xiàn)存貨增加或者固定資產增值的情況，會計人員也應當在會計賬簿中予以調整。
5.對企業(yè)的往來賬。
如果在考核期內，有些賬目沒有結清，那么會計人員也應當根據(jù)賬目增減情況，相應的調整期末值，真實地反映國有資產的保值增值情況。
6.資金預算執(zhí)行。
按照國家相關部門規(guī)定，企業(yè)在發(fā)展過程中應當根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展情況，編制相應的資金預算。會計人員要肩負好自己的職責，對企業(yè)的資金預算執(zhí)行情況進行有效的監(jiān)督，更好地保證國有資產的保值增值。
資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。在我國《會計準則——基本準則》將資產定義為：“資產是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，這一定義沒有真正反映資產的質量特征，忽略了作為企業(yè)資產的最基本性質，即資產應當是“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。其直接的后果是，企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，但因其符合資產定義而仍然作為企業(yè)的資產在資產負債表上列示，造成企業(yè)虛增資產，虛增利潤，對外提供的財務會計報告所反映的信息也失去了真實性。前幾年出現(xiàn)的中農信、廣國投、海發(fā)行事件，就是最好的證明。
《企業(yè)會計制度》采用了《企業(yè)財務會計報告條例》中的概念，對資產進行了重新定義，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。按照資產的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益流入的資源，則不能確認為企業(yè)的資產，也不能作為資產繼續(xù)反映在資產負債表中。
既然資產是預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)資產的賬面成本高于該資產預期的經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值損失是合理和恰當?shù)模@就是資產減值的經(jīng)濟實質。
2．資產減值會計產生與會計觀的關系
世界范圍內存在兩種主流會計觀：受托責任觀和決策有用觀。德日等國基本持會計受托責任觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財務資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資金的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。受托責任觀是事后概念，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值(信息)而不是其預測價值，側重現(xiàn)實利益關系人之間的利益協(xié)調，強調歷史成本計量，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數(shù)據(jù)的確定。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠，因而資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。
會計決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財務報告數(shù)據(jù)，通過各種評估模型來公司的內在價值，評估投資的風險程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數(shù)據(jù)，強調相關性。
就相關性而言，歷史成本的相關性最低，這就對會計學提出了一種要求：為了提高會計信息的相關性，我們是否應該考慮引入其他計量屬性？其他計量屬性的引入，產生了如何確認和計量資產減值的問題。所以說，會計決策有用觀是資產減值會計產生的理論起點。2000年財政部的《企業(yè)會計制度》，在對資產、負債、收入、費用等會計要素定義上，采用了未來經(jīng)濟利益流入/流出法，這表明了我國主流會計觀有采用會計決策有用觀的趨勢。
二、資產減值會計實務及其在我國的現(xiàn)狀
1.資產減值的確認與計量標準
資產減值的確認標準主要有三種：(1)永久性標準(permanent criterion)，要求只對永久性(即在可預見的未來不可能恢復)的資產減值進行確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為其不符合資產的定義，難以界定暫時性減值和永久性減值，有可能促使管理當局故意延遲減值損失的確認；(2)可能性標準(probability criterion)，要求對可能的資產減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認；(3)經(jīng)濟性標準(economic criterion)，要求對資產負債表日發(fā)生的任何資產減值進行確認。國際會計準則第36號——資產減值廣泛采用這一標準。《企業(yè)會計制度》未明確規(guī)定的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。
資產減值計量標準中，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計量標準，但其相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產減值會計實務中需要可操作的其他計量屬性。上述現(xiàn)行市價、可收回金額、可變現(xiàn)凈值均屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。現(xiàn)行市價反映了市場對資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期。可變現(xiàn)凈值指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認為就是指公允價值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業(yè)會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。
關于資產減值的確認和計量標準眾說紛紜，每一標準都有它存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的，這是擺在界前的一道課題。
2.資產減值會計實務
國際會計準則委員會1998年《國際會計準則第36號——資產減值(impairment of assets)》，該準則的實施對于進一步規(guī)范資產減值的會計實務，提高會計信息的可比性有重大意義。該準則的有兩個背景：(1)許多準則涉及到資產減值，如存貨、投資、固定資產、建造合同等，就資產減值制定統(tǒng)一的準則，有助于保持資產減值會計核算的一致性。比如資產減值的計量標準之一的可收回金額，各國既不要求一定要對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，也不反對折現(xiàn)。但折現(xiàn)與不折現(xiàn)在計量結果上將產生重大差異，嚴重會計信息的可比性。(2)有關資產減值的各國現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一方法進行資產減值的確認和計量。
從的角度來看，資產減值會計實務源于穩(wěn)健性原則的。這就是為什么會計堅持資產減值會計而反對資產增值會計。但是，在非專業(yè)人士眼里，穩(wěn)健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業(yè)人士看來，從穩(wěn)健性角度來考慮資產減值，也帶有較大的隨意性和不性。我國《企業(yè)會計制度》對資產減值會計的確認和計量在第五節(jié)《資產減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進行計價的觀點向按未來利益進行計價的轉變。從我國會計人員操作實務水平及建立高質量會計準則體系的目標出發(fā)，我們認為非常有必要專門制定資產減值會計準則。
3． 我國資產減值會計發(fā)展現(xiàn)狀
我國資產減值會計發(fā)展滯后，究其原因，有以下幾點：
(1)會計理論界對可靠性與相關性爭論不休，會計從業(yè)人員思想認識不一，企業(yè)對計提資產減值準備猶豫不決。從傳統(tǒng)上看，我國比較注重會計信息的可靠性，而資產減值會計提高了相關性，相對而言降低了可靠性。因此，會計理論界對此褒貶不一。我們認為，減值會計不一定降低了會計信息的可靠性，與其讓虛假資產充斥報表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實，這也符合實質重于形式的會計基本原則。從此角度講，資產減值會計也是一種提高信息可靠性的有效方法。
(2)在受托責任觀下，國有企業(yè)談“減”色變。國務院、國家國有資產管理局、財政部及許多地方都制定了國有資產管理辦法，強調國有資產保值增值的領導責任。因此許多國有企業(yè)認為，資產減值就意味國有資產流失，就意味著不能完成受托責任，就意味著領導要承擔失職責任。但資產減值是否就真正意味著國有資產流失呢？我們認為，這是一個遵循實事求是的原則問題。
【關鍵詞】資產減值會計;未來經(jīng)濟利益觀;理論前提
2008年是中國經(jīng)濟變幻莫測的一年,上證指數(shù)、BDI指數(shù)、大宗商品價格、油價無不以離奇的走勢駭人耳目,跌幅乃百年未遇。在這樣的背景下,企業(yè)面臨的經(jīng)營風險尤其是企業(yè)資產所面臨的減值風險在不斷加大。企業(yè)的存貨特別是大宗商品存貨的價值首當其沖地受市場價格因素大幅下跌的影響而貶值,企業(yè)的應收款項也因為債務人受金融危機的影響而成為壞賬,房地產市場大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產減值、在建工程減值問題也日益突出。面對這樣的客觀經(jīng)濟現(xiàn)實,信息使用者要求會計做出反映,以增強企業(yè)會計信息的透明度。因此,資產減值會計問題的研究日益引起多方關注。
一、資產定義及資產減值會計的經(jīng)濟實質
會計要素的定義是對要素經(jīng)濟實質的表述,而要素的經(jīng)濟實質則體現(xiàn)著經(jīng)濟環(huán)境的影響和會計目標的要求。
(一)資產定義
資產是會計學中最重要的概念之一,自20世紀以來,許多會計學家和主要會計文獻都試圖對資產加以定義或詮釋。隨著科學技術的進步和社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷,人類對資產的經(jīng)濟實質、特征、存在形態(tài)的認識也在不斷地深刻和完善。關于資產的定義,概括起來主要有三種觀點:
1.未消逝成本觀。1940年美國著名會計學家佩頓(W.A.Paton)和利特爾頓(A.C.Littleton)在《公司會計準則導論》中明確將資產定義為“未消逝成本”。他們認為:“存貨和工廠設備不是‘價值’,而是處于尚待轉化為費用的累計成本,成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產……。”這種觀點側重從會計計量角度來定義資產,它強調資產的經(jīng)濟實質是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下,資產負債表面目全非,淪為成本攤銷余額表,無法反映企業(yè)資產的真實價值和真實的財務狀況,更不能提供對投資者決策有利的信息。未消逝成本觀是對資產經(jīng)濟實質的早期描述。
2.經(jīng)濟資源觀。1957年,美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛能總量。”這種觀點第一次將資產與經(jīng)濟資源相聯(lián)系。1970年,美國會計準則委員會(FASB)的第4號公告中提出:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源。”這一定義明確了資產的經(jīng)濟實質是經(jīng)濟資源的新認識,經(jīng)濟資源觀是對資產經(jīng)濟實質頗具影響的一種觀點。
3.未來經(jīng)濟利益觀。1962年,穆尼茨(Moonitaz)與斯普勞斯(R.T.Sprouse)在《會計研究論叢》第3號《企業(yè)普遍適用的會計準則》中明確提出:“資產是預期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”FASB在1985年《財務會計概念公告》第6號“財務報表要素”中提出:“資產是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經(jīng)濟利益。”未來經(jīng)濟利益觀科學地揭示、概括了資產的經(jīng)濟實質,符合企業(yè)持有資產的目的。資源的有用性在于它有未來經(jīng)濟利益,如果未來經(jīng)濟利益已經(jīng)被企業(yè)所享有,或因不可抗拒的原因而喪失,則該資源即喪失了作為資產的資格。
(二)資產減值會計的經(jīng)濟實質
未來經(jīng)濟利益觀從資產在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)揮的功能和資產在企業(yè)周轉中的動態(tài)表現(xiàn)出發(fā)考察資產的經(jīng)濟實質,它認為資產的經(jīng)濟實質在于其蘊藏著未來經(jīng)濟利益。按照FASB觀點,資產的基本標志是看它能否有助于企業(yè)在未來期間內獲得或實現(xiàn)經(jīng)濟利益,而不是其他什么標準。
由于未來的不確定性,未來經(jīng)濟利益也就具有了不確定性。當資產被定義為未來經(jīng)濟利益時,資產的價值就存在了變化的前提,減值的發(fā)生也就變得理所當然。在未來經(jīng)濟利益觀下,歷史成本只是在發(fā)生的那個時點人們對未來經(jīng)濟利益的“最佳估計。當依據(jù)歷史成本對未來經(jīng)濟利益的估計高于根據(jù)現(xiàn)時情況(包括現(xiàn)時市場狀況、現(xiàn)時資產狀態(tài)、管理當局的意圖和對風險的態(tài)度等)所作出的最佳估計時,其差額所能獲取的未來經(jīng)濟利益就會為零或負值,這時就應該對資產減值損失進行確認、計量、記錄、報告,以符合未來經(jīng)濟利益觀對資產要素的要求,這就是資產減值會計的經(jīng)濟實質。資產減值的經(jīng)濟實質是由經(jīng)濟環(huán)境決定的。經(jīng)濟環(huán)境的變化使資產價值發(fā)生了減損,信息使用者要求會計對這樣的經(jīng)濟現(xiàn)實作出反映,資產減值會計就承擔起了這個使命。當資產價值發(fā)生了減損時,資產減值會計能夠客觀地反映資產價值的減少,全面公允地反映企業(yè)資產的現(xiàn)時價值,避免了因資產價值虛增而導致的企業(yè)利潤虛增。通過計提資產減值準備,可以對可能發(fā)生的風險和損失予以充分的估計,降低或轉移潛在的風險,同時還可以使企業(yè)在當期獲得納稅上的收益,從而增加其自身積累,提高其抵御風險的能力。
二、資產減值會計的理論前提
(一)資產減值會計是會計目標的要求
關于會計目標是什么的問題,理論界存在兩種不同的觀點,即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為,財務會計的目標就是向資源使用者(股東)如實反映資源的受托者(企業(yè)管理當局)對受托資源的管理和使用情況。它強調信息的可靠性,對資產的計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀認為,財務會計的目標就是向會計信息使用者提供對他們進行決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息,這種信息更強調信息的相關性。這種觀點在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。
決策有用觀是資產減值會計的理論起點,資產減值會計是決策有用觀提出的要求。資產減值會計用價值計量代替成本計量,將賬面金額大于價值的部分確認為資產減值損失或費用,揭示了企業(yè)資產的現(xiàn)時價值狀況,釋放了潛在的風險,體現(xiàn)了企業(yè)資產實際的未來盈利能力。這些信息關系到企業(yè)當期和未來的經(jīng)營業(yè)績和財務狀況,是會計信息使用者進行正確決策的相關信息。特別是在當前市場經(jīng)濟條件下,影響資產減值的因素廣泛存在,如果不披露這些減值信息,必然會影響到經(jīng)濟決策的作出。
(二)資產減值會計與相關會計原則的關系
1.資產減值會計是穩(wěn)健性原則的運用。穩(wěn)健性原則又稱謹慎性原則。亨得里克森將謹慎性定義為:“會計師對于資產和收入具有幾種可能價值的話,應按其最低的價值來陳報,而對于負債和費用具有幾種可能的價值的話,則應按其最高的價值來陳報。”資產減值會計是謹慎性原則在不確定的經(jīng)濟環(huán)境中對資產計價的具體運用。資產減值會計以謹慎的態(tài)度估計資產的可收回金額,并將資產賬面價值高于可收回金額的排除在資產價值之外。雖然資產減值會計源于謹慎性原則,但僅用謹慎性原則來規(guī)范和指導資產減值實務又是不足夠、不充分的。因為在非專業(yè)人員的眼中,謹慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專業(yè)人員,從謹慎性原則的角度來考慮資產減值,往往也帶有較大的隨意性和不科學性。謹慎性原則的運用主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷,這就不可避免地會帶有一些主觀色彩,極端的謹慎就會導致“秘密準備”和“隱匿資產”的出現(xiàn),從而也不能準確地揭示企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果,進而損害報表信息使用者的利益。
2.資產減值會計是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則,是指會計人員對資產按照初始取得時的原始交易價格入賬,不考慮資產的現(xiàn)時成本或變現(xiàn)價值。由于歷史成本計量屬性具有以實際交易為基礎、為交易雙方所認可、成本數(shù)據(jù)容易獲得且可靠性較大等特點,所以歷史成本計量屬性長期以來在會計計量中占據(jù)主導地位。但是在市場經(jīng)濟中,企業(yè)資產面臨著很多價值損耗的風險,如通貨膨脹的存在,科技的飛速發(fā)展等,歷史成本計量屬性受到了嚴峻挑戰(zhàn),而計算機和會計電算化的出現(xiàn)又為其他計量屬性提供了操作上的可能性。因此,資產減值會計是對歷史成本原則進行的一種改良,它不否定歷史成本原則,而是在它的基礎上有所突破,即在資產負債表上反映資產的價值時不高于其現(xiàn)時價值(以現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來反映)。
3.資產減值會計是確保可靠性原則的基本要求。可靠性原則,是指會計信息應如實表達所要反映的對象,它包括如實反映、可驗證性和中立性三個要素。如實反映要求會計信息應能恰當?shù)胤从称渌磉_的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響,資產價值出現(xiàn)下跌后,繼續(xù)使用歷史成本就不能“如實的反映其所要表達的現(xiàn)象或狀況”。當資產價值發(fā)生減損時,資產減值會計就要比歷史成本會計更能如實反映資產價值的實際情況。可驗證性是指會計信息應當具有可重復驗證的特征。即對同一會計事項,由不同的人依據(jù)相同的信息輸入、遵循相同的會計準則,可以得出相同或基本相似的結論。資產減值會計是對歷史成本的突破,在資產計量屬性選擇上也應盡量符合可驗證性。但是由于資產減值會計需要根據(jù)市場信息作出大量的預測和估計,不同的會計人員在計量時可能會得出不同的結果。中立性是指會計人員在選擇會計方法和程序時,要站在客觀的立場上,不偏不倚,不能根據(jù)個人偏好或為了其他不正當?shù)哪康?故意選用某些會計方法來歪曲會計信息。由于資產減值會計預測面較廣,受限于所掌握的信息程度,并帶有較多的個人主觀判斷,從而削弱了會計信息的中立性。雖然由于資產減值會計在確認、計量上具有不確定性,使其在可驗證性和中立性上欠準確,但卻是實現(xiàn)資產價值“如實反映”的重要一步。因為如實反映是可靠性的重要內容。從這個意義上說,資產減值會計不僅不會降低會計信息的可靠性,反而會提高其可靠性。因為當資產發(fā)生減值時不予確認,不僅會降低會計信息的可靠性,也會使其失去相關性。“與其讓‘不實資產’充斥報表,搞虛假繁榮,還不如剔除水分來得真實。”
4.資產減值會計是確保相關性原則的必然選擇。相關性原則是指會計信息應同決策相聯(lián)系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時性、預測價值和反饋價值三個要素。資產減值會計具有較強的預測價值功能,當預期資產的未來經(jīng)濟利益明顯低于歷史成本時就要對歷史成本提供的信息進行修正,從而把未來流入經(jīng)濟利益低于歷史成本的風險在當期披露,這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并預測未來。在歷史成本下,反饋價值是很少的,當企業(yè)資產存在重大減值時,以不變的歷史成本計量資產賬面價值顯然是不能驗證以前的信息。會計信息應在失去影響使用者的決策能力以前予以提供。如果會計信息提供得過晚,失去了決策的時機,信息的相關性就會大打折扣,甚至完全沒有用處。歷史成本計量屬性具有明顯的滯后性,資產減值會計則在資產發(fā)生減值的當期就及時的進行確認、計量、記錄和報告,較好地滿足了及時性的要求。
財務會計的一個基本問題就是如何維持會計信息相關性和可靠性之間的平衡。作為會計信息質量特征的相關性和可靠性構成了一對矛盾,它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要提高會計信息質量,不能只強調一方面,而忽視另一方面,要力求同時提高會計信息的相關性和可靠性,提高財務報告的整體效用。
5.資產減值會計更好地符合了權責發(fā)生制原則和配比性原則。權責發(fā)生制是按貨物的銷售(或交付)和勞務的提供來確認收入,對費用也按與相關聯(lián)的收入的確認時間予以確認,不考慮現(xiàn)金支付的時間。資產減值會計符合權責發(fā)生制原則的要求,當企業(yè)資產發(fā)生減值合乎確認和計量的標準時,就予以確認與計量,使得資產減值情況和形成的損失在發(fā)生當期就得以反映。配比性原則要求費用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認。資產減值會計符合配比性原則的要求,當資產發(fā)生減值損失滿足規(guī)定條件時,就確認為當期損益,從而保證了當期配備的正確性。
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1.會計確認基礎的不同。由于轉企以后所依據(jù)的制度不同,使得軍工科研事業(yè)單位在轉企前后在會計確認的基礎有所不同。《軍工科研事業(yè)單位會計制度》明確指出,軍工科研事業(yè)單位會計核算一般采用權責發(fā)生制,但部分經(jīng)濟業(yè)務或事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用收付實現(xiàn)制。在實務中,軍工科研事業(yè)單位對于“財政補助收入”采用收付實現(xiàn)制來核算,這是為了滿足財政資金的監(jiān)管需求的,軍工科研單位根據(jù)政府補助收入的類別,將受到的政府補助計入“政府補助收入——基本支出補助”、“政府補助收入——項目支出補助”和“政府補助收入——其他補助”。而轉企后,由于《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定,企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。在《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》中強調,政府補助收入核算主要采用權責發(fā)生制的原則進行會計核算。企業(yè)收到政府補助:與資產相關的政府補助,應當確認為遞延收益,并在相關資產使用壽命內平均分配,計入當期損益;與收益相關的政府補助,如用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關費用的期間,計入當期損益;用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的,直接計入當期損益。
2.會計信息質量要求不同。即使修訂后與《企業(yè)會計準則》趨同的《軍工科研事業(yè)單位會計制度》,也未能充分體現(xiàn)謹慎性原則的要求,其不允許對資產進行減值測試并計提減值準備,這在一定程度上造成了高估資產價值、虛增利潤的現(xiàn)象,影響財務報告使用者對事業(yè)單位財務狀況及經(jīng)營成果進行客觀評價。轉企后,由于《企業(yè)會計準則》引入了謹慎性原則,要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。具體表現(xiàn)為:對資產進行減值測試,當資產發(fā)生減值時,提取資產減值準備。這就要求轉企后的軍工單位對資產進行減值測試,客觀反映資產的真實狀況。
3.會計計量屬性方面的不同。現(xiàn)行制度明確事業(yè)單位的資產應當按照取得時的實際成本進行計量。而《企業(yè)會計準則》則引入了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等多種計量屬性。在重置成本計量下,資產按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。在可變現(xiàn)凈值計量下,資產按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。在現(xiàn)值計量下,資產按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。
4.會計核算與會計政策方面的不同。①成本核算。為了滿足軍工科研事業(yè)單位各相關主管部門的管理需求,《軍工科研事業(yè)單位財務制度》和《軍工科研事業(yè)單位會計制度》規(guī)定科研、技術服務等采用完全成本法核算,需要把管理費在期末按照一定的方法科研成本、技術成本、其它業(yè)務成本、產品銷售成本、其它經(jīng)營成本之間進行分配。屬于科研、技術服務和其它業(yè)務服務項目應分擔的,在各項目中按一定比例分攤,形成各科研成本、技術成本和其它業(yè)務成本。由于相關主管部門對管理費用的分攤比例有不同的要求,使得各單位對于管理費用的分攤采取不同的標準和方法,影響了會計信息的可比性。
轉企后,按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,在確認一般業(yè)務的成本時采用制造成本法,將與產品密切相關的生產成本和制造費用轉入營業(yè)成本,企業(yè)發(fā)生的管理費用據(jù)實列支,直接減少利潤,不需要分攤進入成本。這種變換在一定程度上減少了財務人員的工作量,提高了會計信息的可比性。
②資產減值準備。如前文所述,由于對會計信息質量的要求不同,《企業(yè)會計準則》要求企業(yè)對相關資產進行減值測試,并計提減值準備。而《軍工科研事業(yè)單位會計制度》未規(guī)定資產可以計提減值準備,當資產發(fā)生減值時,不對資產賬面價值進行調整。軍工科研事業(yè)單位不計提資產減值準備,會造成資產價值被高估,從而導致利潤虛增。
③固定資產折舊及無形資產攤銷。現(xiàn)行制度下,軍工科研事業(yè)單位固定資產按照平均年限法分類計提折舊,計提折舊方法單一。轉企后,企業(yè)應當根據(jù)與固定資產有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。轉企后,固定資產的賬面價值能夠更加準確地反映單位固定資產的狀況,有利于促進單位固定資產的管理。現(xiàn)行制度明確規(guī)定軍工科研事業(yè)單位應當采用年限平均法對無形資產進行攤銷。《企業(yè)會計準則——無形資產》則指出“企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷。”轉企后,無形資產的攤銷更加符合會計確認與計量原則,能夠更加準確地反映單位的無形資產狀況。
④對外投資。按照《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定,根據(jù)投資的不同性質,將企業(yè)的投資行為分為權益性投資和金融性投資。金融性投資又分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產四類,其會計計量和核算方法各不相同。對于權益性投資,投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算,投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資,采用權益法核算。現(xiàn)行軍工科研事業(yè)單位會計制度規(guī)定各項對外投資均采用成本法進行核算。轉企后,單位需要將原對外投資按照《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定進行重新分類,并確定初始成本。
二、解決問題的對策
1.更新理念,提高財務會計對單位經(jīng)營決策的支撐作用。軍工科研事業(yè)單位轉企過程中以及轉企后,首先要更新觀念,轉變思路,要樹立企業(yè)財務管理理念,追求企業(yè)價值最大化。其次,要確立企業(yè)財務管理在企業(yè)經(jīng)營活動中的重要地位,從服務科研生產的輔助部門提升到參與經(jīng)營管理、支撐戰(zhàn)略決策的重要管理部門。再其次,要進一步發(fā)揮財務會計監(jiān)督作用,加強日常經(jīng)濟活動分析,發(fā)現(xiàn)企業(yè)內控環(huán)節(jié)存在的問題,提出針對性的管理建議,對企業(yè)的經(jīng)營決策提供支持。
2.加強財會隊伍建設,提高財會人員的業(yè)務水平和專業(yè)勝任能力。轉企后,由于會計核算的內容和范圍有了較大的變化,對于軍工科研事業(yè)單位財務人員的業(yè)務水平和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求,財務人員除了做好資金、效益等事前預測、事中控制、事后分析工作,還要通過嚴格依據(jù)企業(yè)會計準則,開展資產減值評估等工作,規(guī)范會計核算,準確編制財務決算報告,提供更加具有決策支撐作用的信息和報告。而作為規(guī)范企業(yè)財務行為和會計核算的《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)會計準則》對于軍工科研事業(yè)單位財務人員來說屬于全新的領域。因此,要做好兩則和其它相關法規(guī)知識的培訓工作,使財務會計人員盡快掌握相關知識,做好知識儲備。同時,財務人員也要與時俱進,自覺提高自身的專業(yè)勝任能力。
3.做好新舊制度銜接工作。由于轉企后執(zhí)行《企業(yè)會計準則》,軍工科研事業(yè)單位要做好新舊制度的銜接工作。第一,要依據(jù)《企業(yè)會計準則》建立滿足企業(yè)經(jīng)營管理需求的全級次會計科目體系,并依據(jù)國家的有關法規(guī)做好新舊制度會計科目對照表。第二,要依據(jù)新舊會計科目對照表,對相關科目進行分析,確定專制基準日新科目的余額。要對長期股權投資等核算內容和計量屬性變化大的科目進行重點分析,準確劃分金融資產和長期股權投資。第三,要編制銜接會計報表。第四,要確立轉制后的企業(yè)會計政策,明確固定資產折舊方法、無形資產攤銷方法等會計政策。
