會(huì)計(jì)成本法權(quán)益法匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇會(huì)計(jì)成本法權(quán)益法范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的適用范圍和核算思路

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算分為成本法和權(quán)益法，成本法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有控制或者不具有控制、共同控制、重大影響兩種極端情況；權(quán)益法適用于投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響兩種中間情況。

無(wú)論哪種方法，整個(gè)核算過(guò)程中都需先確定其成本再進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。不同的是成本法在確定初始投資成本以后，遵循保守確定收益原則，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)才按照持股比例確認(rèn)投資收益，后續(xù)計(jì)量與被投資單位所有者權(quán)益的變化無(wú)關(guān)，處理過(guò)程簡(jiǎn)單；權(quán)益法在確定初始投資成本以后，體現(xiàn)與被投資企業(yè)同甘共苦的原則，不僅需要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，而且需要隨被投資單位所有者權(quán)益的變化步調(diào)一致的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

可見(jiàn)，成本法和權(quán)益法有著完全不同的適用范圍和核算理念。但是，由于投資企業(yè)持股比例的增減或其他原因，可能導(dǎo)致其對(duì)被投資企業(yè)的影響加強(qiáng)或者減弱，從而核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法或者從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的處理原則

投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的影響從兩個(gè)極端向中間靠攏兩種情況都可能導(dǎo)致核算方法從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

1、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的兩種情況。（1）由于投資企業(yè)追加投資使得持股比例上升可能導(dǎo)致對(duì)被投資企業(yè)原來(lái)不具有控制、共同控制、重大影響且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懙耐顿Y；（2）由于投資企業(yè)處置投資持股比例下降可能導(dǎo)致對(duì)被投資企業(yè)原來(lái)具有控制的投資變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛘咧卮笥绊懙耐顿Y。

2、核算的基本原則。成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法屬于會(huì)計(jì)政策的變化，按照追溯法進(jìn)行調(diào)整：（1）重新確認(rèn)初始投資成本；（2）對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整；（3）將原成本法下未確認(rèn)的被投資單位權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)；（4）對(duì)調(diào)整確認(rèn)后的新舊投資都按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計(jì)量。

三、追加投資持股比例上升導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

由于持股比例的上升，投資企業(yè)的投資分為兩部分，即原成本法下的投資和新增投資。

1、初始投資成本的確認(rèn)。對(duì)原成本法下的投資，按照其確定的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。對(duì)新增投資按照所付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

2、初始投資成本的調(diào)整。對(duì)原成本法下的投資，比較其賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，前者大于后者的不作調(diào)整；前者小于后者，根據(jù)其差額分別調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

對(duì)新取得投資，比較初始投資成本與取得該部分時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，前者大于后者不作調(diào)整；前者小于后者，根據(jù)其差額分別調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和當(dāng)期損益。

3、將原成本法下未確認(rèn)的被投資單位權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例部分。分兩種情況處理：

屬于凈損益造成的，一方面增減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面分時(shí)段分別調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益；

屬于其他原因造成的，一方面增減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面調(diào)整資本公積――其他資本公積。

4、對(duì)調(diào)整確認(rèn)后的新舊投資按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計(jì)量

例：A公司2008年1月1日取得B公司12%的股權(quán)，成本3000000元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28000000元（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同），A公司對(duì)其采用成本法進(jìn)行核算，A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

2009年6月1日，A公司又以12000000元取得了B公司20%的股份，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為50000000元，取得該投資后，A公司能對(duì)B公司經(jīng)營(yíng)實(shí)施重大影響故開(kāi)始采用權(quán)益法進(jìn)行核算。假定A公司在取得B公司12%股份后未與B公司發(fā)生過(guò)任何交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的凈利潤(rùn)為13000000元，其中屬于2008年的為8000000元，2009年的為5000000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。

（1）初始投資成本的確認(rèn)。原12%的股權(quán)按原賬面余額3000000元確認(rèn)，新增投資按對(duì)價(jià)12000000元確認(rèn)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―成本15000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3000000

銀行存款12000000

（2）初始投資成本的調(diào)整。對(duì)原投資比較3000000與28000000×12%=3360000，前者小于后者360000，故：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司―成本360000

貸：盈余公積36000

利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)324000

（若前者大于后者則不作調(diào)整）

對(duì)新增投資比較12000000元與50000000×20%=10000000，前者大于后者2000000元，則視同商譽(yù)不作調(diào)整。

（3）將原成本法下未確認(rèn)的被投資單位權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)。原成本法下未確認(rèn)的被投資單位權(quán)益的變動(dòng)為（50000000-28000000）×12%=2640000元，其中損益造成的有13000000×12%=1560000元（2008年度為8000000×12%=960000，2009年度為5000000×12%=600000），其他權(quán)益變動(dòng)造成的有（50000000-28000000-13000000）×12%=9000000×12%=1080000元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司―損益調(diào)整1560000

長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司―其他權(quán)益變動(dòng)1080000

貸：盈余公積96000

利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)864000

投資收益600000

資本公積―其他資本公積1080000

四、處置投資持股比例下降導(dǎo)致由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

處置投資行為涉及被投資單位處置部分投資的處理和處置后剩余投資的后續(xù)處理。處置行為完成后，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法實(shí)質(zhì)上只涉及剩余投資。

1、初始投資成本的確認(rèn)。對(duì)處置部分的投資按照處置或收回比例結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，確認(rèn)投資收益；對(duì)剩余投資按照賬面價(jià)值確認(rèn)為權(quán)益法下的初始投資成本。

2、初始投資成本的調(diào)整。對(duì)剩余部分長(zhǎng)期股權(quán)投資，比較其初始投資成本和按照剩余持股比例計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者視同商譽(yù)不作調(diào)整，前者小于后者則同時(shí)調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和留存收益，體現(xiàn)追溯調(diào)整原則。

3、將原成本法下未確認(rèn)的被投資單位權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)原投資取得后至處置日之間被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)處置后持股比例部分的處理：屬于凈損益造成的，一方面增減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，一方面分屬于追加投資期初之前還是當(dāng)期分別調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益（投資收益）；屬于其他原因造成的，一方面增減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，一方面調(diào)整資本公積―其他資本公積。

4、對(duì)調(diào)整確認(rèn)后剩余投資按照權(quán)益法繼續(xù)后續(xù)計(jì)量

例：A公司持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30000000元，未計(jì)減值準(zhǔn)備，2010年6月1日，A公司將持有股份的一半轉(zhuǎn)讓?zhuān)鍪廴〉脙r(jià)款20000000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為90000000元。A公司取得B公司60%的股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45000000元（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得投資后至處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35000000元，其中取得投資后至2009年底實(shí)現(xiàn)30000000元，2010年初至處置日實(shí)現(xiàn)5000000元。假定A公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配，A公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。

（1）初始投資成本的確認(rèn)。原60%股權(quán)賬面余額30000000元，處置后剩余15000000即為權(quán)益法下的初始投資成本。

借：銀行存款20000000

長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司―成本15000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司30000000

投資收益5000000

（2）初始投資成本的調(diào)整。比較剩余投資初始投資成本15000000與原投資時(shí)份額權(quán)益45000000×30%=13500000，前者大于后者則不作調(diào)整。

（3）將原成本法下未確認(rèn)的被投資單位權(quán)益的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)。自A公司取得投資后至處置投資前，原成本法下B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額變動(dòng)為90000000=45000000＋45000000元，A公司應(yīng)確認(rèn)部分為45000000×30%=13500000元，其中由于B公司損益造成部分為35000000×30%=10500000元（留存收益30000000×30%=9000000元，當(dāng)期損益5000000元×30%=1500000元），由于B公司其他權(quán)益變動(dòng)造成部分為（45000000-35000000）×30%=10000000×30%=3000000元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資―損益調(diào)整10500000

長(zhǎng)期股權(quán)投資―其他權(quán)益變動(dòng)3000000

貸：盈余公積900000

利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn)8100000

投資收益1500000

資本公積―其他資本公積 3000000

（作者單位：四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

篇（2）

成本法是指對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的一種方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)規(guī)定，投資公司對(duì)被投資公司形成了控制，或不存在重大影響時(shí)，應(yīng)采用成本法核算。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的第3號(hào)對(duì)成本法的處理進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋?zhuān)矗寒?dāng)被投資公司分派股利時(shí)，不再區(qū)分投資前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和投資后實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，進(jìn)行賬務(wù)處理，借：應(yīng)收股利；貸：投資收益。被投資公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或其他權(quán)益變動(dòng)投資公司均不需做賬。

權(quán)益法是指投資公司對(duì)被投資公司的經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)政策具有共同控制或重大影響時(shí)，采用的一種進(jìn)行后續(xù)計(jì)量方法。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)中對(duì)權(quán)益法的處理進(jìn)行了解釋?zhuān)矗寒?dāng)被投資公司分派股利時(shí)，進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)借：應(yīng)收股利；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。被投資公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：投資收益。當(dāng)被投資公司的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，應(yīng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：資本公積。按照由成本法調(diào)整成權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理，被投資公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，投資公司要作的調(diào)整分錄為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：投資收益。當(dāng)子公司本年分配現(xiàn)金股利時(shí)，調(diào)整分錄為借：投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。子公司所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，調(diào)整分錄為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：資本公積。對(duì)于投資后被投資公司實(shí)現(xiàn)的非當(dāng)年的凈利潤(rùn)，投資公司要作調(diào)整分錄為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：未分配利潤(rùn)一年初，盈余公積一年初。對(duì)于投資后被投資公司非本年分配的現(xiàn)金股利，投資公司要作調(diào)整分錄為借未分配利潤(rùn)一年初、盈余公積一年初．貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。

二、合并分錄中成本法調(diào)整成權(quán)益法的處理分歧

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，投資公司對(duì)被投資公司形成控制時(shí)，應(yīng)該按成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但在編制合并報(bào)表時(shí)，當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。按照前面所述的成本法與權(quán)益法的差異，母公司在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，既有本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和分配的現(xiàn)金股利，也有投資后非本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和分配的現(xiàn)金股利。很多參考書(shū)上直接按上述原理進(jìn)行調(diào)整，我們稱(chēng)之為方法1，即為借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：投資收益【(子公司本年實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)一分配的現(xiàn)金股利)X持股比例】，未分配利潤(rùn)一年初[(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)×持股比例×(1一盈余公積提取比例)1，盈余公積一年初『(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)X持股比例×盈余公積提取比例】，資本公積【投資后子公司所有者權(quán)益的其他變動(dòng)×持股比例1。以上分錄中方括號(hào)的內(nèi)容表示該科目的取值原則。對(duì)于方法1的這個(gè)分錄，部分參考書(shū)或教材直接將盈余公積剔除，我們稱(chēng)之為方法2，它將貸方的未分配利潤(rùn)一年初和盈余公積一年初進(jìn)行合并，只用一個(gè)科目“未分配利潤(rùn)一年初”，取值為(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)X持股比例。比較方法1與方法2，很明顯，兩種方法中科目“未分配利潤(rùn)一年初”的金額不一致，“盈余公積一年初”的金額不一致。

篇（3）

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理,是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題,注會(huì)考生學(xué)習(xí)此部分內(nèi)容時(shí),普遍認(rèn)為其教材所寫(xiě)的賬務(wù)處理原則不易理解,教材實(shí)例缺少代表性,難以全面準(zhǔn)確地解釋教材所寫(xiě)的賬務(wù)處理原則。基于此種原因,筆者精選了以下較為典型的題例來(lái)解析由于持股比例由低變高而將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理原則,以啟迪注會(huì)考生更通俗易懂地理解和把握這一處理原則。

例題:甲公司于2008年1月1日以銀行存款900萬(wàn)元取得乙公司10%的股權(quán),投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 400萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同),因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值,甲公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。2009年7月1日,甲公司又以銀行存款1 410萬(wàn)元取得乙公司12%的股權(quán),追加投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12 000萬(wàn)元,取得該部分股權(quán)投資后,按照乙公司章程規(guī)定,甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,對(duì)乙公司具有重大影響,甲公司對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對(duì)乙公司10%的股權(quán)后,雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。乙公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬(wàn)元,其中2009年1月1日至2009年7月1日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為260萬(wàn)元,2008年2月15日乙公司宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利1 000萬(wàn)元,乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外,未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易和事項(xiàng)。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行甲公司與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的賬務(wù)處理。

解析過(guò)程:

一、圖1所示分析

二、會(huì)計(jì)處理

(1)2009年7月1日追加投資時(shí):

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 410

貸:銀行存款1 410

(2)原差額的會(huì)計(jì)處理:

①初始投資成本=900(萬(wàn)元)

②由于清算性股利沖銷(xiāo)的成本=100(萬(wàn)元)

③原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=900-100=800(萬(wàn)元)

④原差額(X)=800-8 400×10%=-40

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 40

貸:盈余公積4

利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 36

【處理原則】原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)(X>0時(shí))部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。屬于取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益(包括盈余公積和未分配利潤(rùn))。

(3)新差額的會(huì)計(jì)處理

新差額(Y)=追加投資成本-追加投資時(shí)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×追加持股比例=1 410-12 000×12%=-30

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 30

貸:營(yíng)業(yè)外收入30

【處理原則】對(duì)于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的(Y>0),不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本;對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

(4)兩投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值差額的會(huì)計(jì)處理

①兩時(shí)點(diǎn)差額=12 000-8 400=3 600(萬(wàn)元)

②相對(duì)于原持股比例的部分=3 600×10%=360(萬(wàn)元)

③屬于凈利潤(rùn)影響的部分=900×10%=90(萬(wàn)元)

其中:2008年凈利潤(rùn)影響的部分=640×10%=64(萬(wàn)元)

2009年凈利潤(rùn)影響的部分=260×10%=26(萬(wàn)元)

④屬于其他原因影響的部分=360-90=270(萬(wàn)元)

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資360

貸:盈余公積6.4

利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 57.6

篇（4）

（一）成本法與權(quán)益法的核算條件及轉(zhuǎn)換類(lèi)型 企業(yè)取得被投資單位控制權(quán)或未取得非上市公司控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。控制權(quán)形式分為法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)控制權(quán)兩類(lèi)，其中取得被投資單位50%以上股權(quán)形成了法定控制權(quán)，包括直接擁有、間接擁有或混合擁有的法定控制權(quán)；對(duì)于持有被投資單位股權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)的多數(shù)成員、或有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策、或在被投資單位董事會(huì)中有多數(shù)表決權(quán)等條件形成了實(shí)質(zhì)控制權(quán)；未取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常是對(duì)未上市企業(yè)的投資，如果企業(yè)在活躍市場(chǎng)中購(gòu)入能可靠計(jì)量市場(chǎng)公允價(jià)且長(zhǎng)期持有的股權(quán)投資，這應(yīng)在可供出售金融資產(chǎn)賬戶(hù)中核算，而不屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)核算的內(nèi)容。企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制權(quán)或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算，通常認(rèn)為持有股權(quán)比例在20%-40%之間且未取得實(shí)質(zhì)控制權(quán)條件下適用權(quán)益法核算。企業(yè)依據(jù)自身實(shí)力及發(fā)展戰(zhàn)略需要調(diào)整股權(quán)投資策略時(shí)，會(huì)計(jì)核算中應(yīng)依據(jù)增減持股份后的持股狀況轉(zhuǎn)換長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，由此形成會(huì)計(jì)核算政策的變更。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第6條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更形成的累積影響數(shù)。筆者將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法之間的轉(zhuǎn)換關(guān)系歸類(lèi)細(xì)分為下圖1所示：

（二）成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬額確認(rèn)方法的差異 成本法核算條件下，同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確認(rèn)初始入賬額，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與取得該投資份額之間的差異依次調(diào)整資本公積和留存收益。非同一控制下企業(yè)控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按合并中支付對(duì)價(jià)即合并成本或公允價(jià)（下同）確認(rèn)初始入賬額，支付的對(duì)價(jià)形式可以是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、交換股份或承擔(dān)債務(wù)等，支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值與該對(duì)價(jià)之間的差額調(diào)整投資方的有關(guān)賬戶(hù)；未取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按支付的對(duì)價(jià)確認(rèn)初始入賬額。而權(quán)益法核算條件下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按投資成本即支付的對(duì)價(jià)與取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確認(rèn)初始入賬額，投資成本小于分享份額的差額形成營(yíng)業(yè)外收入。準(zhǔn)則中未區(qū)分同一控制下的權(quán)益法及非同一控制下的權(quán)益法初始計(jì)量之間的差異，因此，可理解為權(quán)益法核算條件下的長(zhǎng)期股權(quán)投資均需按該規(guī)則確認(rèn)初始成本，這意味著在同一控制下控股合并投資中因減持股份轉(zhuǎn)換形成的權(quán)益法條件，應(yīng)調(diào)整減持后剩余股份的原賬面價(jià)值份額，按投資對(duì)價(jià)與轉(zhuǎn)換日分享被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額的較高者確定。

（三）成本法與權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量額確認(rèn)方法的差異 成本法核算方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不隨被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)而調(diào)整，持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面結(jié)余額始終為初始投資成本，按被投資單位分配的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資收益份額而不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值額。而權(quán)益法核算方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)變動(dòng)調(diào)整分享的份額，在被投資單位分配股利時(shí)沖減長(zhǎng)期投資份額。尤其需注意到的是，準(zhǔn)則規(guī)定在權(quán)益法核算條件下，被投資單位的凈利潤(rùn)或凈虧損應(yīng)當(dāng)按原投資時(shí)的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)攤銷(xiāo)調(diào)整確定，而不是直接依據(jù)被投資單位核算的凈利潤(rùn)確定分享的份額。

篇（5）

[中圖分類(lèi)號(hào)] F275.15 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、問(wèn)題概述

近期證監(jiān)會(huì)在上市公司年報(bào)檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)因納入合并報(bào)表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對(duì)原子公司控制權(quán)，進(jìn)而使原子公司變?yōu)槁?lián)營(yíng)公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對(duì)這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類(lèi)交易的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：《征求意見(jiàn)稿》）對(duì)投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定并公開(kāi)征求意見(jiàn)。

《征求意見(jiàn)稿》對(duì)該類(lèi)交易在個(gè)別報(bào)表中會(huì)計(jì)處理方式引起了較大的爭(zhēng)議，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在最終的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：《正式稿》）根據(jù)意見(jiàn)反饋對(duì)上述交易的處理原則進(jìn)行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見(jiàn)稿》對(duì)上述交易會(huì)計(jì)處理原則差異和各自的特點(diǎn)，并說(shuō)明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對(duì)該類(lèi)交易進(jìn)行計(jì)量。具體案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000萬(wàn)元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元，賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異由一項(xiàng)固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值為200萬(wàn)元，尚可使用10年，無(wú)殘值。

2015年年末，B公司股本500萬(wàn)元，全年實(shí)現(xiàn)盈利300萬(wàn)元，可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升100萬(wàn)元，無(wú)其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬(wàn)元。

2016年1月1日，C公司以3000萬(wàn)元取得公司750萬(wàn)股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬(wàn)元，其中：A公司500萬(wàn)股，持股比例為40%;C公司750萬(wàn)股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對(duì)B公司實(shí)施控制，但仍對(duì)B公司實(shí)施重大影響。

A公司和B公司按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

二、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

《征求意見(jiàn)稿》的處理原則如下：首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)該類(lèi)交易財(cái)政部會(huì)計(jì)司使用了不同的處理思路。

根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：

首先，將原長(zhǎng)期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――成本1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000

2015年按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290

貸：盈余公積29

未分配利潤(rùn)261

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100

上述調(diào)整后，個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整366

貸：投資收益366

上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤(rùn)366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤(rùn)261。

根據(jù)《正式稿》，上述案例的會(huì)計(jì)處理如下：

按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×0.6=600，兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整600

貸：投資收益600

按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：

2015年按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤(rùn)=300-（900-800）/10=290萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116

貸：盈余公積29×0.4=11.6

未分配利潤(rùn)261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40

貸：其他綜合收益100×0.4=40

上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤(rùn)104.4。

三、差異及分析

對(duì)比《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》針對(duì)上述案例的會(huì)計(jì)處理可以看出，兩種會(huì)計(jì)處理方式下長(zhǎng)期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值相同，差異體現(xiàn)在對(duì)投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個(gè)別報(bào)表中，對(duì)應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對(duì)享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，而在《征求意見(jiàn)稿》中使用權(quán)益法進(jìn)行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對(duì)投資收益的計(jì)算不同。

在《正式稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬(wàn)元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬(wàn)元的價(jià)格向C公司處置60%的股權(quán)。在個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，處置前A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價(jià)值=4000×0.6=2400，處置部分收到對(duì)價(jià)為3000萬(wàn)，故投資收益=3000-2400=600。

《討論意見(jiàn)稿》中，其會(huì)計(jì)處理模式類(lèi)似于合并報(bào)表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價(jià)值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資1200萬(wàn)元，同時(shí)A公司付出對(duì)價(jià)價(jià)值為1390×0.6=834，上述差額=366，計(jì)入當(dāng)期損益。

兩種會(huì)計(jì)處理方式不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資期末價(jià)值的計(jì)量，但對(duì)損益的處理方式截然不同。筆者認(rèn)為，《正式稿》的會(huì)計(jì)處理原則有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，對(duì)于控制情形下，投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)后續(xù)計(jì)量的原則不符;其次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方法的等效，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。

四、結(jié)論

本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見(jiàn)稿》和《正式稿》對(duì)投資方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。通過(guò)比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實(shí)現(xiàn)和目前長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)（征求意見(jiàn)稿）[R].2015

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)[R].2015

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資[R].2014

篇（6）

(二)林木資產(chǎn)計(jì)量的特殊性林木資產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，除了具有資產(chǎn)的一般特性之外，還有自身的特殊性。林術(shù)資產(chǎn)的特殊性決定了其計(jì)量的特殊要求。(1)林木資產(chǎn)具有生長(zhǎng)的長(zhǎng)周期性，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量無(wú)法準(zhǔn)確反映其價(jià)值。林木資產(chǎn)生長(zhǎng)一般要經(jīng)過(guò)育苗、造林、撫育、成熟、管護(hù)、收獲等幾個(gè)階段，因而生長(zhǎng)周期比較長(zhǎng)，短則幾年，長(zhǎng)則十幾年、幾十年甚至上百年，而且在其整個(gè)生長(zhǎng)過(guò)程中需要不斷地投入資金，給其價(jià)值的累計(jì)和計(jì)量帶來(lái)很大的難度，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量根本無(wú)法準(zhǔn)確反映其價(jià)值。(2)林木資產(chǎn)自然作用的時(shí)間長(zhǎng)，具有自然增值性，采用歷史成本計(jì)量無(wú)法體現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)性。林術(shù)資產(chǎn)價(jià)值的形成是人力和自然力相互結(jié)合的產(chǎn)物，這其中自然力往往起著決定性的作用，而且隨著時(shí)間的推移是不斷增值的。而這些自然增值信息按照現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要到其生產(chǎn)消耗或銷(xiāo)售時(shí)才予以確認(rèn)和披露，采用歷史成本計(jì)量無(wú)法體現(xiàn)價(jià)值的相關(guān)性。(3)林木資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益呈現(xiàn)多樣性，采用歷史成本法是無(wú)法衡量其帶來(lái)的生態(tài)和社會(huì)效益。林木資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)利用的過(guò)程中為人類(lèi)提供了大量的木材、林副產(chǎn)品等實(shí)物產(chǎn)品，因而創(chuàng)造了巨大的商品價(jià)值，同時(shí)，林木資產(chǎn)還可充分發(fā)揮其自身的群體效應(yīng)帶來(lái)不可估量的生態(tài)效益和社會(huì)效益，采用歷史成本法是無(wú)法衡量其帶來(lái)的生態(tài)和社會(huì)效益。

二、林術(shù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量

(一)林木資產(chǎn)按歷史成本計(jì)量歷史成率計(jì)量是有關(guān)單位按照林木資產(chǎn)在形成過(guò)程中所耗費(fèi)的培育和維護(hù)管理成本或者是從外部取得的林木成本登記入賬。歷史成本有其自身的優(yōu)越性，這也是支持歷史成本計(jì)量的理由。首先，歷史成本具有可靠性。這主要體現(xiàn)在其客觀(guān)性和可驗(yàn)證陡上，歷史成本是為了取得、培育和經(jīng)營(yíng)管理林木資產(chǎn)所消耗的實(shí)際支出，它能夠真實(shí)地反映出林木經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況。因?yàn)椋@里的“實(shí)際支出”是林木交易雙方在公平、自愿的條件下形成的。同時(shí)，這些支出的發(fā)生都有相應(yīng)的原始憑證作為依據(jù)，相關(guān)的會(huì)計(jì)人員也是根據(jù)這些發(fā)生的憑證來(lái)記賬的，因此，這些會(huì)計(jì)信息又是可驗(yàn)證的。其次，歷史成本具有可操作性。這體現(xiàn)在其取得會(huì)計(jì)依據(jù)和后續(xù)計(jì)量上，因?yàn)闅v史成本是按營(yíng)造和外購(gòu)林術(shù)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生額的原始憑證來(lái)記賬的，因此，歷史成本信息的取得相對(duì)容易，且代價(jià)較小。同時(shí)，由于林木資產(chǎn)的價(jià)值處于不斷變化之中，我國(guó)還缺乏公開(kāi)、活躍的市場(chǎng)，采用歷史成本來(lái)核算將更為簡(jiǎn)單易懂。

然而，由于林木資產(chǎn)自身的特性，決定了采用歷史成本法計(jì)量也會(huì)出現(xiàn)很多不足的地方。首先，采用歷史成本法林木資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值會(huì)有很大差異。林木資產(chǎn)具有自然增值性，即使沒(méi)有人工投入，其價(jià)值也會(huì)逐漸增加，而其賬面價(jià)值只是其歷年林木經(jīng)營(yíng)的成本累計(jì)，故二者必然存在差異。其次，采用歷史成本法不符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性。因?yàn)榱帜举Y產(chǎn)自身的生物特性使其賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值出現(xiàn)不一致，而歷史成本法又導(dǎo)致這部分自然增值不予確認(rèn)、計(jì)量和披露，最終提供的會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)地反映林木資產(chǎn)的價(jià)值，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較差。盡管如此，以歷史成本為計(jì)量依據(jù)是一種廣泛采用的會(huì)計(jì)慣例，而且我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，我國(guó)生物資產(chǎn)仍采用歷史成本計(jì)量。

(二)林木資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。其在國(guó)際會(huì)計(jì)中的運(yùn)用較為普遍，尤其是在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將相關(guān)性放在第一位，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的“決策有用性”。在我國(guó)，2(]06年才在財(cái)政部頒布的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正式提出了公允價(jià)值計(jì)量模式，但公允價(jià)值的應(yīng)用有其極為嚴(yán)格的規(guī)定。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，從會(huì)計(jì)信息相關(guān)性角度看，有其自身的優(yōu)點(diǎn)。由于林木資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化功能和自然增值的特性，利用歷史成本計(jì)量林木資產(chǎn)往往不能對(duì)其自然增值進(jìn)行確認(rèn)，從而難以客觀(guān)真實(shí)地對(duì)林木資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行反映，也就無(wú)法給相關(guān)信息需求者提供有用的信息，影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而公允價(jià)值恰好能夠?qū)⒘帜举Y產(chǎn)的自然增值給予合理的估計(jì)，進(jìn)而能夠真實(shí)反映林木資產(chǎn)的價(jià)值，這樣也就解決了歷史成本在變動(dòng)價(jià)值計(jì)量方面的不足，同時(shí)，采用公允價(jià)值能夠?qū)⒉煌牧帜举Y產(chǎn)進(jìn)行比較，從而能夠確定雙方的交換價(jià)值。

近年來(lái)，雖然公允價(jià)值的提出得到了國(guó)內(nèi)外許多會(huì)計(jì)界人士的青睞，在一些國(guó)家已經(jīng)得到廣泛的采用，但這并不能說(shuō)明其很完美，公允價(jià)值的運(yùn)用也存在很多不足的地方，主要表現(xiàn)在：首先，采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)信息的可靠性差。由于可供選擇的公允價(jià)值計(jì)量形式多種多樣，而且受會(huì)計(jì)環(huán)境和交易資產(chǎn)的限制，很容易受人為因素的影響。即使是同一林木資產(chǎn)，不同的評(píng)估者采用這一計(jì)量屬性，得出的結(jié)果也會(huì)不同。其次，公允價(jià)值計(jì)量的使用條件苛刻。公允價(jià)值的應(yīng)用必須有成熟的林術(shù)要素和資產(chǎn)的交易市場(chǎng)，同時(shí)要有一支既懂財(cái)務(wù)又擅長(zhǎng)評(píng)估的高素質(zhì)人才隊(duì)伍，目前尚達(dá)不到要求。再次，采用公允價(jià)值計(jì)量要面臨大量的信息收集、處理成本以及今后的審計(jì)成本，不符合成本與效益的原則。

三、林術(shù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

(一)公允價(jià)值是林木資產(chǎn)計(jì)量的理想選擇從目前的國(guó)情和林情來(lái)看，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)初步建立起來(lái)，雖然受到林木資源開(kāi)發(fā)體制、政策和傳統(tǒng)等因素的影響，沒(méi)有形成完全活躍的林木市場(chǎng)，但我國(guó)許多林木產(chǎn)品已經(jīng)有了一個(gè)比較活躍的市場(chǎng)。同時(shí)，近年來(lái)我國(guó)不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)技能水平，完善公司治理結(jié)構(gòu)，尤其是近年來(lái)林權(quán)制度改革的順利實(shí)施，為我國(guó)公允價(jià)值的實(shí)施提供了一個(gè)融洽的操作氛圍。即使在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，如美國(guó)、加拿大、澳大利亞等，在林木計(jì)量方面也并不是完全符合公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但他們的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是極力提倡公允價(jià)值的，這主要?dú)w因于公允價(jià)值在提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面更適合現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算的要求，以公允價(jià)值模式對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量將成為未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。

基于以上分析，筆者認(rèn)為不能等所有的條件都完全符合公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)才去應(yīng)用，這樣只會(huì)導(dǎo)致我國(guó)林木資產(chǎn)計(jì)量方面的落后，而應(yīng)該將其在實(shí)務(wù)應(yīng)用中不斷改善，從而逐漸確立公允價(jià)值在林木資產(chǎn)核算中的地位。

篇（7）

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)

主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并通過(guò)將商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)；采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方式進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，由非上市公司的國(guó)有企業(yè)以?xún)?yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)；以低息或高息發(fā)生資金往來(lái)，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；以收取或支付管理費(fèi)用、分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤(rùn)

資產(chǎn)重組往往能使上市公司一夜扭虧為盈，其秘方是：由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國(guó)有企業(yè)，確認(rèn)暴利；由非上市公司將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；借助關(guān)聯(lián)交易，以非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進(jìn)行以“垃圾換黃金”的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤(rùn)

年度合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)采用權(quán)益法，將其利潤(rùn)納入本企業(yè)；對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過(guò)20%，仍采用成本法。有些公司迫于利潤(rùn)壓力，經(jīng)常在年末與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法核算并合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將被收購(gòu)公司全年的利潤(rùn)納入該公司會(huì)計(jì)報(bào)表。

利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤(rùn)

一般做法有：在年末虛開(kāi)發(fā)票，公司并不提供商品或勞務(wù)，增加當(dāng)年收入、利潤(rùn)，次年再以退貨為由沖回；通過(guò)提前或延后結(jié)賬，或運(yùn)用待攤、預(yù)提費(fèi)用，或延長(zhǎng)折舊年限少提折舊等方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

混淆收益性支出和資本性支出

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：收益性支出計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在損益表中列示，資本性支出作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中再分?jǐn)傆?jì)入損益，以真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但在實(shí)際工作中，有些企業(yè)故意將二者混淆以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。如：違反規(guī)定將財(cái)務(wù)費(fèi)用資本化，或?qū)⒐芾碣M(fèi)用攤?cè)氩粦?yīng)列入固定資產(chǎn)、在建工程、存貨中，造成企業(yè)資產(chǎn)、利潤(rùn)虛增。

其他故意違背有關(guān)會(huì)計(jì)制度，制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為

主要有：不按配比原則進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)，少計(jì)或多計(jì)成本，造成利潤(rùn)的虛增或虛減；隨意變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，造成利潤(rùn)虛增或虛減；對(duì)符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有事項(xiàng)，不予確認(rèn)或少確認(rèn)，造成企業(yè)負(fù)債虛減、利潤(rùn)虛增等等。

識(shí)別虛假報(bào)表的方法

分析報(bào)表勾稽關(guān)系

報(bào)表數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系一旦被破壞，通常預(yù)示著一些不尋常的現(xiàn)象出現(xiàn)，同時(shí)閱讀時(shí)應(yīng)對(duì)報(bào)表重要比率進(jìn)行分析，包括比率的異常變動(dòng)及與預(yù)期數(shù)額的差異。

仔細(xì)分析重點(diǎn)會(huì)計(jì)科目

粉飾報(bào)表時(shí)，通常運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨、投資收益、無(wú)形資產(chǎn)、八項(xiàng)減值準(zhǔn)備等，如果這些會(huì)計(jì)科目出現(xiàn)異常變動(dòng)，則可重點(diǎn)分析是否利用這些科目進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表附注

會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要對(duì)報(bào)表不能包括的內(nèi)容，或者披露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步說(shuō)明，如采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、或有事項(xiàng)、日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、公司合并、分立的說(shuō)明等。關(guān)注附注有助于理解報(bào)表，并幫助驗(yàn)證報(bào)表的編制是否與會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則相符，甚至可以發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題。

分析現(xiàn)金流量

將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)進(jìn)行比較分析，以判斷其利潤(rùn)指標(biāo)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤(rùn)，意味著與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明公司粉飾報(bào)表的可能。

提升會(huì)計(jì)誠(chéng)信的措施

為嚴(yán)肅財(cái)務(wù)制度，杜絕造假帳及虛假報(bào)表，國(guó)家和地方財(cái)政部門(mén)、國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)出臺(tái)了相關(guān)的會(huì)計(jì)法律、條例、制度，如：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等，筆者所在的深圳市于2003年12月還出臺(tái)了《深圳市市屬?lài)?guó)有企業(yè)造假賬處理暫行規(guī)定》，以確保會(huì)計(jì)誠(chéng)信。筆者認(rèn)為，提升會(huì)計(jì)誠(chéng)信必須從以下方面入手：

加快會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的研究和制定，減少會(huì)計(jì)虛假信息的施展空間

一是完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，壓縮粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的空間，可以適當(dāng)增加報(bào)表附注內(nèi)容、鼓勵(lì)企業(yè)披露非財(cái)務(wù)信息、進(jìn)一步完善關(guān)聯(lián)交易的報(bào)露、加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金流量信息的呈報(bào)等。二是加快制定新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)我國(guó)特別是上市公司容易出現(xiàn)問(wèn)題的事項(xiàng)加以規(guī)范。三是考慮盡可能縮小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇空間，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇有更具體的規(guī)范。

完善公司治理結(jié)構(gòu)，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

首先必須建立現(xiàn)代企業(yè)制度，加強(qiáng)股東等財(cái)務(wù)信息需求者參與監(jiān)控的動(dòng)機(jī)和能力。其次完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制，增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，使經(jīng)營(yíng)者所得利益與企業(yè)目標(biāo)掛鉤。三是改變激勵(lì)機(jī)制，防止經(jīng)營(yíng)者的短期行為，將長(zhǎng)期績(jī)效補(bǔ)償與短期工薪分開(kāi)支付。四是通過(guò)持股結(jié)構(gòu)的調(diào)整，分散大股東的股權(quán)，增加股權(quán)之間的相互制衡。五是建立健全獨(dú)立董事制度，增強(qiáng)董事會(huì)內(nèi)部制約機(jī)制，確實(shí)維護(hù)中小股東利益。六是完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，規(guī)范公司會(huì)計(jì)行為。

改善會(huì)計(jì)職業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境

改善會(huì)計(jì)職業(yè)內(nèi)部環(huán)境 這需要有英明的企業(yè)管理者、科學(xué)的政策和合理的組織機(jī)構(gòu)等等，內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其政策和程序的有效性，還能為改進(jìn)內(nèi)部控制制度提供建設(shè)性意見(jiàn)。

改善會(huì)計(jì)職業(yè)外部環(huán)境 改善經(jīng)濟(jì)環(huán)境、提供法律服務(wù)、政府正確的政策導(dǎo)向、良好的社會(huì)風(fēng)氣、完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等外部環(huán)境對(duì)改善和提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平至關(guān)重要。

加大會(huì)計(jì)誠(chéng)信的立法力度，嚴(yán)加懲處，加大造假成本