資產會計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇資產會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(一)會計監管標準不夠合理

在會計監管工作中，由于我國新制度的制定導致一些企業在監管工作中仍然會有新制度與舊制度并用的現象。這種現象使得企業在監管中沒有一個準確的標準，從而進一步降低了會計信息效率。結果往往會使得會計監管工作不能有效地進行，企業在國有資產使用時不能得到約束，阻礙了企業整體發展。

(二)國家政府監管有待加強

這幾年來，企業對于國有資產的會計監管工作不重視，從而導致會計監管存在不足不能得到完善，從企業整體型上來看，第一，由于我國會計監管工作屬于分散性管理，一些相關的會計監管只能存在交叉管理，所以導致會計監管沒有做到有效統一監管；第二，是由于在監管工作中沒有明確的目標，監管工作沒有目的性，各部門各行其是，致使監管工作減弱的嚴重問題。第三，相關監管人員缺乏法制觀念，職員素質低下。從這些現象可以看出我國政府監管職能需要不斷加強，這樣才能使得企業會計監管工作更好地實行。

(三)企業內部會計監管過于表面

企業的內部管理是我國進行國有資產會計監管工作的重要組成部分，然而企業內部存在一些問題，主要包括以下兩點；

1、相關的企業內部會計監管制度不健全或沒落到實處審計委員和監事會這兩種方式是企業內部監管的重要形式。目前來說，大多企業的內部相關的會計監管制度還不夠健全，即使有的企業內部會計監管制度已經形成但是并沒有發揮其重要作用。審計委員與監事會的作用沒有發揮，對于企業內部會計監管來說就是行有虛無。

2、會計監管工作沒有得到充分利用

會計監管人員是國有資產會計監管工作的重要力量，由于企業沒有充分運用好內部會計人員引起會計監管工作在國有資產中存在一系列的問題。具體為：第一，在企業監管部門中會計監管在企業監管中做的是售后工作，這是由于大多數企業并沒有正真理解會計監管的意義，他們把會計監管工作與審計監管工作并為其談；第二，由于大多數企業會計部門并沒有認清自身的關鍵，往往在企業中出現一些造假行為，所以企業在面對會計部門這種造假行為的時候并沒有嚴懲；第三，在企業中會計部門人員的素質要求不高，在面對一些工作的時候他們不懂相關法律法規，從而不能做到會計信息真實性，使之不能保障企業國有資產的安全。

(四)社會會計監管較薄弱

企業國有資產監管工作不僅包括了政府和企業的監督，還有社會的監督。而在社會監督中，因本身監督意識較薄弱，使監督作用無法發揮，監管力度也不大，社會監管彌補了政府監管工作的不足，但是這并不屬于政府的會計監管機制，因此政府也無權執行，政府只能做到中介監管。此外因為會計師的道德素質不夠。多方面的原因造成了社會監管力量不足。

二、健全企業國有資產管理會計監管的措施

(一)強化國家會計監管力度

建立關于國家國有資產會計和審計機制是加強國家會計監管的力量。國家的審計機關是依據特定的法律規定來進行審計監督的，具有獨立性。強化國家會計監管力度的首要條件是要保證審計部門對其實施相關的責任，全面落實會計監管工作科學有效的進行。國有資產的監管工作要明確分工到審計部門，這也是達到審計部門履行監督權。因此，為了能夠是國有資產保值與增值的目的，就要設立健全的審計監督機制。

(二)落實社會監管職能

社會中介監督是屬于外部監督的形式，根據相關規定，以會計師事務所為核心對社會中介組織進行檢驗審查，進而對企業的經營管理活動與財務會計資料等進行公正、合理評價的一種監督方式。社會中介監督具有較強的權威性、獨立性和客觀性。同時社會中介監督也得到了社會公眾的認定和法律的認可。除此之外，為了使社會中介監管能夠具備更強的價值，所以國有企業各部門以及各機關要求注冊會計師的審計結果。因此，針對社會監管面臨的問題，首先要對注冊會計師隊伍進行全面建設，提高隊伍成員的的道德素質水平，通過相關規定增加社會監督的作用和效果。

(三)健全企業內部監督機制

1、強化企業內部控制

會計監管是企業進行內部控制的基礎，對企業進行內部控制可以使企業會計監管達到較好的效果和作用。與此同時，加強企業內部控制用時也是企業進行管理的基礎條件。所以，我們應該利用各機構的相關職能提升企業治理結構，從而避免企業經營的過程中做出錯誤抉擇和違背道德的事情。

2、健全與嚴格執行企業內部的會計監管制度

加強內部環境監管工作。由于企業資產具備所有權以及控制權的分開，因此我們必須設立監事會，監事會的設立是為了防止企業經營人為了私利將自身的利益高于企業的利益。監事會是企業能夠進行科學合理管理的基礎。監事會主要是由企業股東、政府職員、以及企業職員組成的，依據企業相關規定，監事會有權監管財務部門的一切情況，并且可以對企業財務部門進行嚴查，監事會的成立能夠有效地對會計部門的情況進行檢查，如果發現企業存在問題監事會能夠及時反映。

篇（2）

二、新會計制度下事業單位資產管理中存在的問題

（一）新會計制度下，單位資產的使用效率依舊不高

我國事業單位的資金主要來源于國家的財政撥款，在新的事業單位會計制度實施后，雖然已經進一步規范了事業單位的財政收入以及非財政收入的核算流程，但是在事業單位的資金管理中仍然存在一些問題。例如，單位固定資產過度購置的問題在事業單位日常工作中非常明顯。在事業單位的實際工作中，許多單位領導或者工作人員僅僅從單位的局部利益或者一時的需求出發，要求單位大量購置在工作中實際不需要的或者成本過高的固定資產，這些固定資產僅僅使用一次或者幾次后便再沒有其它的用途，這種現象造成單位的財政狀況緊張，也使事業單位出現了大量的閑置固定資產。

（二）不能結合實際情況對事業單位的資產進行處置管理

不管是新的事業單位會計制度還是老的管理制度，對于事業單位的資產處置管理的相關規定都只是停留在表面上，具體的資產處置與報廢的期限只是從整體上來約束，這些資產在處理和報廢之前的相關手續流程也僅僅是審批和履行手續，沒有對事業單位的資產實際情況進行一定的核實，再采取報廢或者處置。另外，對于單位一些使用效率比較低的資產也不注重管理，這些資產只是到期處置報廢或者折價變賣，不能將其轉移或者回收利用，充分發揮其最大價值。

（三）事業單位沒有建立完善的資產管理體制

目前，還有許多行政事業單位的管理層沒有認識到資產管理的重要性，認為資產管理僅僅是對單位資產的統計、核算，對其重視程度大大降低，這造成單位的資產管理理念非常落后。盡管我國已經實施了新的會計制度，但是還有許多的事業單位管理者沒有在單位內部建立完善的資產管理體制，有些單位即使建立了資產管理機構，但是也沒有投入一定的人力、財力支持，所以資產管理機構形同虛設，更沒有在單位內部形成一套適合事業單位自身的、科學、合理的資產管理體系。資產管理制度不完善，就導致單位的資產不能得到有效的利用,在有些項目中不能合理的節約資金成本，影響事業單位的健康發展。

（四）單位資產管理工作人員缺乏一定的職業素質

由于事業單位的資產管理比較復雜，不僅包括資金的管理，還有單位內部固定資產的管理，涉及的環節比較多，所以工作內容就比較繁重，另外還會涉及到財務、會計、管理、計算機等多方學科的綜合知識。單位的財務、會計人員作為資產管理的主要工作者，他們的知識技能有時無法完全滿足事業單位資產管理的需要。比如，有些單位的財務、會計人員的計算機水平比較低，所以在資產統計、核算時依然采取傳統的手工計算方式，大大降低了資核算的工作效率，造成大量人力資源的浪費，甚至還會出現資產數據核算錯誤的現象，阻礙了事業單位資產管理工作的高效實施。

三、新會計制度下如何加強事業單位資產管理

（一）在新事業會計制度下完善資產管理制度

隨著新事業單位會計制度頒布實施，事業單位也應按照新會計制度中的相關規定，進一步完善單位的資產管理制度。在事業單位資產管理中需要根據相關的核算管理辦法實現對資產管理各項工作的統籌部署，同時結合自身的實際情況，有針對性的制定政策。對于購置的固定資產以及折舊中的固定資產折舊政策在會計周期內必須統一，同時實現不同資產記錄的相對分離，確保記錄的清晰化，進而提高日后報表的利用效率。

（二）提高單位財務人員的綜合素質水平

要想確保事業單位資產管理工作的有效實施，必須要提高單位內部財會人員的工作技術水平和綜合素質。培養財務、會計人員要掌握多學科知識和現代化資產管理方法，在招聘環節必須要嚴格按單位流程，杜絕“托關系、走后門”現象，財務、會計工作人員必須要有專業的資格證書。對單位內部的財會人員，必須定期進行業務培訓，同時加強職業道德教育，進一步增強單位財務、會計人員的責任感，使其在工作工能夠遵守原則，不貪圖利益，從而不斷提高資產管理工作效率和工作質量。

（三）在新事業會計制度下，不斷促進單位資產管理系統的信息化

隨著我國科學技術的飛速發展，大部分企業也開始實行現代化管理，行政事業單位也應該根據當前形勢，在新事業會計制度下，不斷創新、引進先進的資產管理系統。在單位內部實行資產管理的信息化，實現單位資產管理現代化，是提高單位財務管理水平的重要手段。所以事業單位在實行資產管理工作時，應該積極引進現代化的信息管理系統，并應用到單位的資產管理工作中，使單位資產管理能夠實現實時查詢企業收入支出、綜合分析、財政預算等功能，使事業單位的資產管理的能夠實現科學、高效的管理。另外，資產管理部門還可以將單位內部所有資產的錄入、統計、核算和現代化的信息系統結合起來，在單位內部建立一套科學、高效的實現資產管理系統，使資產的錄入、核算、管理都實現信息系統操作，這樣可以大大減少財務、會計人員的工作量，同時還提高了工作效率，保證單位資產數據的真實性，使單位的管理層可以隨時檢查單位所有資產財務的運轉過程，從而避免單位資金的流失，提高資產管理的效率。

篇（3）

在1993年會計制度改革時，我國的會計制度中第一次明確地接受資產減值的觀念，允許所有企業針對應收賬款這一流動資產項目計提減值一壞賬準備，但政府對計提幅度給予了較嚴格的限制。這是我國資產減值會計的發端。那么，當時為什么會接受資產減值這一觀念呢？這與當時的時代背景和實際情況有著深刻的聯系。改革開放以來，我國商品經濟發展日益深入，到20世紀90年代初，企業間出現大量“三角債”，企業會計報表中應收賬款的余額越來越大，而且部分企業甚至包括部分國有企業因經營不善已破產或事實上到了難以維繼的程度，企業會計報表中列示的長期掛賬的應收賬款的可收回性受到質疑，其余額也就不再真實，這些已嚴重影響到企業日常生產經營。1993年，黨的十四大提出建設社會主義市場經濟。在市場經濟條件下，企業的生產經營風險加大，經營困難、破產倒閉日益頻繁，使得企業的應收賬款實際上總有一部分收不回來。根據謹慎原則，所以接受了資產減值觀念。隨著市場經濟逐步發展，企業投資主體多元化，會計報表提供的信息成為投資者進行投資決策的重要依據。而我們卻發現企業會計報表報告的資產項目的賬面價值與其實際價值不符的現象日益嚴重，并且在很大程度上影響投資者決策判斷，因此有必要進一步擴大計提資產減值的范圍與幅度，消除資產項目的賬面價值與其實際價值不符的現象。資產減值準備的計提使會計確認、計量和報告的資產更符合資產要素的定義，體現了客觀性的原則，能真實、準確地反映企業會計期末資產的價值，降低會計報表信息使用者的決策風險。我國于1997年和2001年在適用于股份公司尤其是針對上市公司的會計規范中，分別將計提減值的范圍由1項資產擴大到4項資產（分別是應收賬款、存貨、短期投資、長期投資），又由4項資產擴大到8項資產（分別是應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、在建工程、委托貸款、無形資產），至此計提減值的范圍已覆蓋會計報表中主要資產項目。資產減值計提幅度也從由政府嚴格限制逐步過渡到由企業根據相關標準自行判斷，滿足了企業自身發展和會計報表信息使用者的需要。

從上述歷史背景的回顧可以看出，資產減值會計的產生與發展是隨著市場經濟的建立與蓬勃發展而產生和發展的。本文認為，市場經濟為資產減值會計提供了產生與發展的環境，獨立、自主經營的企業為資產減值會計提供了執行主體，財務會計與稅務會計的分離為資產減值會計提供了實施的可能。從會計理論方面，關于資產這一會計要素的界定為資產減值會計提供了理論依據。在新《企業會計制度》中，資產定義是：“資產指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。在每一會計期期末，用該項資產預期會給企業帶來經濟利益為該項資產估價，發現預期經濟利益小于資產賬面凈值，即可通過計提資產減值反映這一現象。所以，資產減值會計是為滿足會計報表信息使用者準確了解企業資產實際價值服務的，它是以“決策有用論”這一會計目標為導向，而不是以“受托責任論”為導向的。

下面以新《企業會計制度》中關于固定資產項目的規定為例來作一說明。按“受托責任論”這一會計目標的要求，會計報表提供的信息應說明受托責任的完成情況。要求了解的會計信息應盡可能地精確與客觀。從會計計量屬性來看，固定資產項目運用歷史成本計量才最客觀、最精確。因此，它傾向于要求采用歷史成本反映固定資產的相關信息。而“決策有用論”這一會計目標是以滿足會計報表信息使用者決策的會計信息需求為宗旨，要求提供對決策有用的會計信息，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關性，就應當確認有關價值的變化。對決策最有用的會計信息就是固定資產的實際價值。因此，它更傾向于要求會計報表能反映固定資產的實際價值。所以通過計提固定資產減值準備實現這些要求。

新《企業會計制度》關于計提固定資產減值準備的規定如下：

1.總體要求

“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”。“企業應當合理地計提各項資產減值準備，但不得計提秘密準備”。

2.計提范圍

“企業所有固定資產”。

3.計提方法

固定資產賬面價值與可收回金額孰低。

4.計提金額

企業根據固定資產是否出現以下跡象自行判斷計提金額。

（1）固定資產的市場價值已經大幅度下跌，并已遠遠低于賬面資產的價值。

（2）有證據表明資產已經陳舊過時或已經發生損毀。

（3）其他跡象表明資產預期為企業帶來的經濟利益已遠遠低于原有的估計。當出現以下情況之一時，可按固定資產賬面價值全額計提固定資產減值準備。

①長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉讓價值的固定資產。

②由于技術進步等原因已不可使用的固定資產。

③雖然固定資產尚可使用，但使用后產生大量不合格品的固定資產。

④已遭毀損，以至于不再具有使用價值的固定資產。

⑤其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定資產。

5.計提基礎

按固定資產單項項目計提。

企業根據上述規定應當在會計期末時按照固定資產賬面價值與可收回金額孰低進行計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備。而且固定資產減值準備作為固定資產凈值的減項列示于資產負債表。會計報表信息使用者通過會計報表披露的信息就可以了解企業固定資產的實際價值。

目前，新《企業會計制度》中固定資產項目的抵減項目有兩項：累計折舊和固定資產減值準備。兩個抵減項目分設的原因及兩者是否可合并成一項反映，存有相當爭議。本文認為兩者分設是必須的，不能合并成一項反映。兩個抵減項目的存在是滿足不同方面信息需求的產物。計提折舊是為了反映固定資產的損耗，確切地講是為了反映與生產經營有關的損耗。遵循的是會計要素計量確認的一般要求——配比原則。計提固定資產減值準備是為了反映固定資產可收回金額，即為了會計報表信息使用者了解固定資產目前的實際價值。遵循的是一種會計信息質量的一般要求——相關性原則。因此，固定資產減值準備與累計折舊的核算有著不同的理論基礎，滿足不同的目的和核算要求。兩者必須相互獨立地存在，不能混同。從對固定資產項目計提減值的分析可以看出資產減值會計在財務會計中是必需的且日益重要。目前實施的資產減值會計迫切要求會計人員提高自身素質，擯棄舊觀念，積極、充分地了解資產質量方面的信息，與企業其他相關部門合作，合理確定資產的實際價值，進而遵循相關會計規范，確定資產減值，為會計報表信息使用者提供有效的決策信息。

篇（4）

自公歷1月1日起至12月31日止。

（2）記賬基礎和計量原則

記賬基礎為權責發生制，計量方法為歷史成本法。

（3）存貨核算方法

存貨按房地產開發產品和非開發產品分類。房地產開發產品包括已完工開發產品、在建開發產品、出租開發產品和擬開發產品。非開發產品包括原材料、庫存商品、低值易耗品。存貨以成本與可變現凈值孰低計量。各項存貨按實際成本計價。低值易耗品在領用時按一次性攤銷或分期攤銷。年末，在對存貨進行全面盤點的基礎上，對存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，預計其成本不可收回的部分，按單項、按其可變現凈值低于成本的差額提取存貨跌價準備。房地產開發產品的可變現凈值是指單個開發成本、開發產品在資產負債表日以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值。已完工開發產品是指已建成、待出售的物業；出租開發產品是指本集團意圖出售而暫以經營租賃方式出租的物業，出租開發產品在預計可使用年限之內（12.5—25年）分期攤銷；在建開發產品是指尚未建成、以出售為開發目的的物業；擬開發產品是指所購入的、已決定將之發展為出售或出租物業的土地。項目整體開發時，全部轉入在建開發產品；項目分期開發時，將分期開發用地部分轉入在建開發產品，后期未開發土地仍保留在該項目。公共配套設施按實際成本計入開發成本，完工時，攤銷轉入住宅等可售物業的成本，但如具有經營價值且開發商擁有收益權的配套設施，單獨計入“出租開發產品”或“已完工開發產品”。

（4）固定資產及在建工程

固定資產指該集團為生產和經營管理而持有的、使用期限超過一年且單位價值在人民幣2000元以上的資產。固定資產以成本減累計折舊及減值準備記入資產負債表內。在建工程以成本減去減值準備記入資產負債表內。在有關建造的資產達到預定可使用狀態之前發生的與購買或建造固定資產有關的一切直接或間接成本，包括在購建期間利用專門借款進行購建所發生的借款費用（包括有關借款本金和利息的匯兌損益），予以資本化。在建工程在達到預定可使用狀態時轉入固定資產。本集團對固定資產在預計使用年限內按直線法計提折舊，即固定資產原值減去預計殘值后除以預計使用年限。已計提減值準備的固定資產計提折舊時，按照固定資產原價減去累計折舊和已計提減值準備的賬面凈額以及尚可使用年限重新計算確定折舊率，未計提固定資產減值準備前已計提的累計折舊不作調整。

（5）收入確認原則

篇（5）

按照民主、自愿的原則，推行村會計委托制，是在保障村集體資金所有權、使用權、審批權、監督權不變的前提下，依托鄉鎮農經部門，建立村社會計記賬中心，統一執行新的《村集體經濟組織會計制度》、統一設置賬簿、統一代管各村財務專用章、統一使用票據、統一開設監管賬戶、統一檔案管理，進行記賬的一種財務管理形式。這種形式能有效加強會計監督職能，堵塞農村財務管理漏洞，從源頭上預防和治理農村腐敗現象；加大村級財務公開力度，接受群眾監督。村集體經濟組織應按照《村集體經濟組織財務公開暫行規定》及其他有關規定，將村級財務活動情況定期、如實地進行公布，接受村民監督，財務公開應當及時，特別對村民關心的熱點問題或民主理財小組要求公開的財務活動要專項公開，重點解釋。公開程序要嚴格，財務公開前應有民主理財小組參加，對全部財產、債權債務和有關賬目進行一次全面的核實。同時，對財務公開中群眾反映的問題要及時妥善處理，并做到每季度或半年公布1次財務收支情況，年終公布各項財產、債權債務、收益分配、專項資金籌集和使用情況；充分發揮民主理財小組作用。

建立健全村民主理財小組；村民主理財小組必須由村民會議或農戶代表會議選舉產生，其成員一般由5至7人組成，群眾代表數量要占成員總數的三分之二以上。民主理財小組成員要辦事公道、群眾信任、并且具有一定的政策水平和農村財會知識，不得由村社干部及其親屬提任。民主理財小組享有對本集體經濟組織財務活動的民主監督權利，參與制定本組織的財務計劃和各項財務管理制度，參與重大財務事項的決策，有權檢查審核財務賬目，有權否決不合理開支。民主理財小組要有專門的議事規則，定期召開例會，充分履行職責。集體經濟組織的成員有權對本集體的財務賬目提出質疑，有權委托民主理財小組查閱審核財務賬目，有權要求有關當事人對財務問題作出解釋，有權直接向農村經營管理部門反映本集體經濟組織的財務管理狀況，總之，民主理財、民主監督不能流于形式，走過場，要切實擔負起責任；健全農村審計機構和職能，強化村級財務的審計監督。政府出臺加強農村審計方面的文件，明確農村審計的機構以及審計范圍、任務、審計程序及職權、獎懲等，提高農村審計的可操作性和權威性，促進農村審計落到實處；縣、鄉（鎮）兩級政府應盡快建立健全農村審計組織，審計干部任免制度和審計制度。配備一定數量的專職審計人員，對村級財務實行定期審計、專項重點審計和不定期抽樣審計相結合的審計制度，努力做到“民主評議，逐月定審，季度復審”，做到及時發現問題，及時解決問題；建立和落實農村財務專項審計制度，規定凡納入委托管理的集體財務，包括集體資產的管理使用、財務收支、生產經營和建設項目的開發管理、集體的債權債務等都要進行審計。如集體土地征用、上級劃撥、社會捐贈的資金和物資使用、村內“一事一議”、村辦企業上繳、集體投資收益等資金的使用，都要加大其審計力度，并將審計結果及時公布，并對在審計中查出的侵占或挪用集體資產和資金的，要責令如數退賠。情節嚴重者，要依法依紀追究相關責任，給予相應處罰；提升財務人員的整體素質，穩定會計隊伍。農村財務管理既是一項政策性很強的工作，又是一項業務性極強的工作。因此，穩定財會人員隊伍，提高財會人員素質至關重要。建立崗位責任制，明確財會人員的權利和義務。各村財會人員要由鄉（鎮）經管站進行考察選配，一旦被確定之后，不經鄉鎮主管部門批準，不得任意調換和聘任財會人員；切實加強對財會人員的培訓和教育，提高工作業務水平。縣財政局、各鄉鎮財政所通過分散或集中培訓等多種形式，堅持每年至少一次對村財鄉管的有關財會人員和村級報帳員開展業務培訓，不斷提高財會人員的業務水平和遵紀守法的自覺性；嚴肅財經紀律，強化責任追究。實行財務定期審查制度，建立了村級財務管理責任追究制度；積極推行會計電算化，規范村級財務管理。對于有條件的、規模較大的村集體經濟組織，要盡快建立以財務管理為核心的內部信息管理系統，并借助計算機管理軟件使管理工作眼睛變亮，透明度增加，提高村級會計核算的水平和工作效率，以便更好地服務于社會主義新農村建設；建立健全村社財務檔案管理制度。

村級財務檔案是村社經濟活動的歷史資料，是解決農村具體問題的最有效的原始憑據，農村財會人員要及時按要求整理好會計檔案，并分類編號，裝訂成冊，歸檔保管，不得散失、毀損。實行會計電算化的地方，要按照有關規定做好數據備份工作。要建立健全會計檔案室，購置必要的會計檔案柜，制定完善會封檔案制度，做到職責明確、專人負責。會計檔案的保管、銷毀參照《會計檔案管理辦法》中有關規定執行。按規定銷毀會計檔案時，民主理財小組和鄉鎮農經部門應該共同派監銷。村會計及其他相關人員發生變動時，必須做好會計檔案的交接工作。實行村賬鄉鎮的地方，村會計檔案原則上由鄉鎮農經部門統一保管。

作者:王以法單位:茌平縣財政局

篇（6）

2000年12月，國際會計準則委員會正式了《國際會計準則第41號—農業》（以下簡稱IAS41），已于2003年生效。IAS41的得到了一些國家、地區的好評和積極響應。借鑒IAS41，并結合我國實際情況，規范與農業活動相關的生物資產和農產品以及農業企業社會性收支的會計核算辦法近日即將由財政部正式。但是，對于同樣與農業活動相關的土地（已列為固定資產）、灘涂等稀缺自然資源的會計處理，由于不適用于辦法所規定的范圍而未能對其作出規范。作為資源性資產的土地是農業活動不可或缺的，是農業企業賴以生存和發展的物質基礎。國務院辦公廳《轉發國土資源部、農業部關于依法保護國有農場土地合法權益意見的通知》（[2001]8號）強調指出，國有農場的土地是國有農場經濟發展的基本生產資料，是國有資產的重要組成部分。

1992年12月制定的農業企業財務會計制度雖然將農業企業使用的土地明確為固定資產，但囿于當時的歷史條件，對其會計處理、列報和披露，均未能作出規定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統自然資源價值觀的影響，因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產的階段。顯然，時至今日，現行農業財務會計制度對土地等資源性資產的處理，已不適應我國社會主義市場經濟發展和黨的十六大強調的實施可持續發展戰略的需要。因此，在我國不同所有制的農業企業即將執行《企業會計制度》和相關專業核算辦法之后，借鑒國內外資源資產理論研究成果，按照我國有關法規的要求，盡快制定《農業企業會計核算辦法—資源性資產（探討）》（以下簡稱探討辦法），采取資產化方式來經營和管理自然資源，使自然資源從實物管理過渡到價值管理；對土地等資源性資產的會計處理、列報和披露作出規范，從會計核算制度的層面上防止土地等國有資源資產的流失，就顯得十分迫切。可以說，這也是首先在農口將資源性資產納入會計核算體系的一次創新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產理論和會計技術問題，也涉及相關的法規問題，尤其是現行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見，使之切合我國各地農業企業的實際情況，更具有合規性和可操作性。

二、資源性資產的定義

要制定好一項會計核算辦法，首先要對辦法所依賴的基礎性概念作出科學、準確而明晰的定義，并從經濟學、會計學的角度給以界定。探討辦法應該遵循《企業會計制度》和生物資產辦法的有關規定，需要作出補充界定的只是“資源性資產”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產”定義為：指農業活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發自然生成物，包括土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業資源資產等。

這里我們先把這一擬定的定義與生物資產辦法中的生物資產定義作一比較。該辦法將“生物資產”定義為：“農業活動所涉及的活的動物或植物。”而“資源性資產”，則是指“農業活動所涉及的……人工開發自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產”概念一樣，首先，抓住了資源性資產的本質物征，是人類勞動參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經過開墾才能成為農用地。其次，從經濟學、會計學的角度，將其限定在農業活動范圍內，即既將石油、天然氣、礦產資源等明顯非農業活動適用的資源性資產排除在外；也將不須對其進行生物轉化管理（指人為提供營養、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強轉化的發生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農業活動范圍內的森林資源（包括林區內的森林、林內動植物以及森林環境等）排除在外，同時，也為“森林資源資產會計核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產，這樣定義也就把通過國家出讓、補地價方式取得或通過市場交易取得以及接受投資者投入等作為無形資產入賬的有一定使用期限的土地使用權排除在資源性資產之外。

再看這一定義對“自然生成物”的兩個限制性定語，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽能等資源，顯然不能成為資產；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉化為資產。其次，“不可移動性”將農業活動不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產也排除在外，因為水資源具有流動性。

總之，我們設想這樣定義，既能揭示農業活動所涉及的資源性資產的本質特征，又將其限定在土地資源資產、農田水利資源資產和其他符合條件的農業資源資產的范圍之內。

但是，這一定義是否與《企業會計制度》和《企業會計準則—固定資產》（以下簡稱固定資產準則）的有關規定存在交叉甚至重復的情況呢？不錯，《企業會計制度》和固定資產準則的有關規定都涉及到土地，但上述制度和準則都僅在固定資產折舊的有關表述中提到了土地，并規定：按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地不計提折舊。《企業會計制度講解》在固定資產的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經估價單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費，應計入與土地有關房屋、建筑物的價值內，不單獨作為土地價值入賬。可見，《企業會計制度》和固定資產準則所提到的作為固定資產入賬的土地，一般指已估價入賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地；而探討辦法所要對其會計處理作出規范的土地，是指按現行農業企業財務會計制度規定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農業生產的土地即農用地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等。至此，我們可以得出結論，探討辦法所要對其會計處理作出規范的土地資源資產，在我國現行的會計核算制度體系中，與《企業會計制度》和固定資產準則的有關規定，并不存在交叉或重復的情況。

應該強調的是，列入資源性資產的土地必須是依照《土地管理法》的規定，向當地土地行政主管部門申請，并完成了土地確權與登記、發證工作的農用地。

按照擬定的資源性資產的定義，資源性資產一般包括農用地、水庫、水渠、已開發用于養殖的灘涂等；至于濕地，從實施可持續發展戰略的角度看，應強調其生態價值與環境價值，不宜將其開發列為其他農業資源性資產。對于國有農場目前賬外的防護林等人工林資產，有的同志主張也應作為資源性資產入賬，但考慮到因其非屬人工開發自然生成物而符合生物資產的定義，故應適用于生物資產辦法。此外，按照《企業會計準則—租賃》的有關規定，涉農企業向國有農場或農民以經營租賃方式租入的農用地也不能列入資源性資產。至于農業企業建設的機井、水泥曬場、養殖池、公路、橋梁、輸變電線路等，因其不符合資源性資產的定義，可按照《企業會計制度》和固定資產準則或社會性收支辦法的有關規定處理。

三、資源性資產的會計處理

資源性資產的會計處理擬分別從確認、初始計量、后續支出、折舊、處置、減值準備、會計科目等方面予以表述。

1.資源性資產的確認

資源性資產應在同時滿足以下條件時，才能予以確認：因過去事項而由企業所控制；與該資產相關的經濟利益很可能流入企業：該資產的入賬價格能夠可靠地計量。

確認的第一個條件，之所以不提“由企業擁有或控制”，而僅提“由企業控制”，是因為企業擁有，一般是指企業擁有該項資源的所有權，但國家憲法和有關法律規定，我國的資源產權采用國家所有和集體所有、二元結構的公有資源產權制度。如《土地管理法》規定，我國“實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此，農業企業，如國有農場，對土地的實際控制，體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經濟利益。國際會計準則委員會制定的《編報財務報表的框架》（以下簡稱《框架》）指出：在確定資產的存在時，所有權不是必不可少的，……如果企業控制了得自不動產的利益，則該項不動產就是一項資產。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產的定義時，也是僅提“由企業控制的”。同時，明確必須“由企業控制”，對于自然資源來說，強調對其產生利益的控制，也是資源轉化為資產的必要條件。因為，資源如果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉化為資源性資產。

資源性資產確認的第二個條件，是與一般會計學上所說的資產確認共性的條件，不需贅述。至于第三個條件，由于國有農業企業使用的農用地，通常都是通過行政劃撥方式依法無償取得的，因而其入賬價格如何可靠地計量，既是資源轉化為資源性資產必須解決的難題，也是探討辦法會計處理的難點，以下將在初始計量部分進行探討。

2.資源性資產的初始計量

作為自然生成物的資源性資產的計量，與一般會計學上所說的資產的計量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計量有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估，或構建邊際機會成本模型和模糊數學模型等數學模型的方法對其價值計量；此外，對于單純性資源，如土地資源的價格，理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法，即：土地價格=地租÷利息率。但是，上述理論評估、計量方法，大部分還只局限于學術交流階段，認知程度較低，距離可實用性還有相當的差距，這也正是將資源性資產納入會計核算體系的困難所在。

我們認為，對于資源性資產的初始計量，既要考慮資源性資產的特點，更要從我國國情出發，遵循相關的法規。如對于資源性資產中的土地，根據我國土地管理的法規，土地使用權可以依法轉讓、交易，因而土地使用權存在市場價格；而法律規定不準買賣或者以其他形式非法轉讓土地，因而土地不存在市場價格。那么，應如何確定農業企業通過行政劃撥取得農用地初始計量的入賬價格呢？由于土地資源資產入賬后將在資產負債表上作為資產列示，因此，在確定土地資源資產的入賬價格時，就應該考慮到因國家建設（如國家修建高速公路）的需要，農業企業使用的國有土地經批準可能會被“征用”（即指國家收回土地使用權；對于國有農場歷史上場隊合并或以場帶社并進來或帶進來原屬于集體所有的土地，“征用”則是指土地由集體所有轉化為國家所有），此時須將其從資產負債表中注銷，并將處置而形成的利得或損失，在利潤表中確認為收益或費用。顯然，土地資源資產的初始計量不可能按照土地中介服務機構對土地（使用權）的評估價入賬，也不能采用上述理論界對資源資產評估或計量的結果作為初始計量的入賬價格。但是，我們注意到，農業企業使用的國有土地被征用時，可按照有關法規的規定得到相應的土地補償費。如《廣東省實施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》規定：經批準使用國有農、林、牧、漁場的土地，……應當根據原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的同類土地補償費的標準給以適當補償。依照上述法規，我們設想，土地資源資產初始計量的入賬價格可以參照《土地管理法》和各省、市（自治區）實施土地管理法辦法關于征用農業企業土地時應給以補償的標準確定。我們認為，對于土地資源資產，采用征地時的土地補償費作為初始計量的入賬價格，既具有可實用性、可操作性，又具有充分的法規依據；而且，在理論界，這也是得到認同的。

至于土地資源資產以外的其他資源性資產，可按其建設過程中實際發生的全部支出，如水庫建設的支出，灘涂開發修建擋潮閘等支出作為初始計量的入賬成本；其所占用的農田水利用地和養殖水面另按土地資源資產確認和計量，這也在一定程度上體現了土地以外其他資源資產自然生成物部分的價值。為了與現行農業企業財務會計制度相銜接，1993年以前建設的水庫、水渠，因其實際成本難以可靠地計量，宜仍按現行制度有關規定處理。

3.資源性資產的后續支出

與資源性資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如因對低產田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產量有實質性提高，或者因水庫的擴建增大庫容而改善了農業的水利條件、增加了旱澇保收的農田面積，則應將這些后續支出資本化，增加該項資產的賬面價值。此外的任何后續支出都應該費用化，在發生的當期確認為費用。

這里之所以未采用國際會計準則理事會對IAS16改進后對初始成本和后續支出運用單一確認原則的做法，主要是考慮到遵循固定資產準則的相關提法，同時這樣規定也更適應資源性資產后續支出的特點。

4.資源性資產的處置

資源性資產轉讓、報廢、毀損，或由于國家建設需要被征用時，應將其從資產負債表中注銷，并將處置收入，包括企業獲取的征地補償費等補償收入（在補償成為應收款項的期間）扣除其賬面價值和相關稅費后的差額作為損失或利得計入當期損益；同時，將與劃出土地資源資產對應的土地資源資本轉入其他資本公積。

后續支出已資本化的農用地在被征用時，其資本化價值應體現在據以計算該幅農用地征用補償費平均年產值的相應增加值上。

5.資源性資產的折舊

理論界對資源性資產的價值及其服務功能的補償稱為折補。“所謂資源性折補是指為了維持資源資產開發利用功能恒定而進行的價值、技術等方式的補償”（姜文來等，2003）。對于農業企業資源性資產中的土地資源資產，從其特性來看，雖然具有質量的可變性，但從其可永續利用的自然屬性看，通常具有無限的使用期，且只要利用得當，可以使其“資源資產開發利用功能恒定”；從有關法律規定看，國有農業企業的農用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產可不計提折舊。

土地資源資產以外的其他資源資產，由于其初始計量的入賬價值是按其建設過程的實際成本，因此應當對其計提折舊，折舊方法可采用固定資產準則所允許的年限平均法等折舊方法。

6.資源性資產是否計提減值準備問題

考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關于“國家實行土地用途管制制度”和不準買賣土地等有關規定，資源性資產中的土地資源資產不計提減值準備；其他資源性資產，由于其可收回金額在現階段難以可靠地計量，也擬不計提減值準備。

7.資源性資產核算的會計科目及賬務處理

為了規范資源性資產的會計核算，擬增設“資源性資產”，“資源性資產折舊”“資源性資本”三個一級科目，分別核算各類資源性資產的原價、折舊和土地資源資產的資本來源。同時，在“資源性資產”科目下設置“土地資源資產”、“農田水利資源資產”、“其他農業資源資產”等三個二級科目，分別核算土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業資源資產的原價；在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目，專項核算土地資源資產入賬價值形成的國家權益，以明晰土地資源資產的國有產權。土地資源資產初始計量入賬時借記“資源性資產—土地資源資產”科目，貸記“資源性資本—土地資源資本”科目；處置時借記“固定資產清理”科目、貸記“資源性資產—土地資源資產”科目，同時借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產以外的其他資源資產，其資本來源仍然在原有的所有者權益科目核算。

四、資源性資產的列報和披露

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為了適應市場經濟的發展需求，貫徹落實其他各項財政政策改革，現在的制度對原會計制度中的會計科目作出了大量調整，會計科目的分類和使用更加具體和完善。新制度中，資產類會計科目由原來的11個增加至17個，除“現金”科目稍作修改為“庫存現金”，“材料”、及“產成品”科目換為“存貨”外，還創新的增加了“零余額賬戶用款額度”、“短期投資”、“財政應返還額度”、“累計折舊”、“累計攤銷”、“在建工程”和“待處理資產損溢”等會計科目。原事業單位會計制度中資產類會計科目對事業單位資產的價值并沒有做到真實反映。例如固定資產不計提折舊，無形資產不作攤銷，其損耗沒有定期做出相應的計量和體現，固定資產和無形資產的實際使用狀況和真實價值不能如實反映，虛增了資產。又如，原制度中沒有設置“在建工程”這一科目，使得部分基建工程項目流于會計核算和監督之外，導致會計信息失真，沒有真實反映事業單位資產狀況，也不利于對其所有資產的監督和后續管理，而這些新增的會計科目的作用就在于幫助事業單位合理規范自身的財務會計行為。現在的制度對會計科目的更改也使得資產會計核算工作更加合理、規范。例如，將原制度中的“對外投資”科目按投資年限區分為“長期投資”和“短期投資”，實際的業務操作也將按真實情況區分，這樣更有利于對國有資產的管理。將涉及材料、產成品、成本費用的內容，統一放在“存貨”科目里核算，趨同于企業會計的處理方式，使業務處理更加簡潔方便，更能提高財務工作效率。從制度對資產類會計科目名稱和使用的這種改變不難看出，現在的制度對事業單位的資產管理和會計信息質量要求會更為嚴格。這種改變使得會計科目更具實務性，并有助于事業單位對其國有資產和基建項目等進行更合理的管理，同時完善事業單位的會計核算內容，也提高了其財務管理的效率和水平。

（二）會計報告體系的設置更加科學

財務會計報告是單位經營成果的體現，反映了單位一定時期的運行狀況。與原制度相比，現在制度中財務報表體系的內容和結構都發生了一些改變。原制度對財務報表的內容沒有一定的規范，缺乏相應的管理，而如今制度中規定了事業單位財務報告體系的組成，財務報表除了原制度中的內容外，還加入了“財政補助收支表”，將收入和支出情況分開列示，對于報告體系附注內容的考察也更為注重，在各報表的項目、結構和排列格式等方面，借鑒了國際財務報告的慣例和企業會計對財務報告的規定，也做了一些改進。結構和格式的改變使報告內容更加清晰明了，利益相關者能更清楚地了解單位財務狀況、收支變動情況等，更加符合事業單位的特點，也更能科學地反映事業單位的會計活動和實際情況，滿足利益相關者多方面的信息需求。另外，財務報告的適用范圍也有所擴大。原制度對財務報表的表述，體現了事業單位會計報表面向的僅僅是政府，限制了財務報表的使用者范圍，而新制度中對財務報告的審計做出了強調，更加嚴格要求財務報表的編審，信息披露也為此變得更加廣泛。

(三）資產會計核算的基礎更加規范

在資產會計核算基礎方面，新舊制度的不同之處就在于現在的制度引入了“權責發生制”。以前的事業單位很少涉及經營業務收入，因而原制度下的事業單位一般采用收付實現制作為資產會計核算基礎，這樣的核算基礎只涉及資金收支問題，僅能反映當時收付款情況即資金流的變化，對事業單位存在少部分的經營性收支業務無法進行準確核算和計量，實際經營情況不能做到有效的監督和管理。然而隨著市場經濟的發展和事業單位體制改革的逐步深入，越來越多的事業單位在市場中變得活躍，會計業務呈現多元化，收付實現制的會計核算基礎已經不能滿足市場經濟背景下的發展要求，對此，新制度引入權責發生制，對發生的經濟業務核算采用權責發生制，一般情況仍以收付實現制為核算基礎，這樣將兩者結合起來，按業務性質分開核算，使業務處理變得更加靈活，既能真實有效的反映事業單位實際收支情況，確保事業單位資產管理和經濟活動真實、全面，也使會計信息更加真實可靠。

二、事業單位會計制度中資產類會計核算應注意的問題

(一）明確目的，加強會計制度體系建設

會計制度強調了保證會計信息質量，可見制定根本目的在于要得到全面、真實、準確、相關的會計信息，因而在落實制度的過程中，事業單位應注重加強核算和監督工作，在基礎核算、預算執行、風險控制等各方面都應加強管理和規范，確保工作間的協調和有序。另外，完善事業單位會計監督體系，建立健全事業單位內部控制制度，明確崗位分工和權責，嚴格執行內控制度，對促進事業單位更好的發展也是十分重要的。

(二）結合實際情況，落實改進工作

事業單位應依據會計制度，對當前的科目體系、業務內容、基建項目等各方面進行全面系統的梳理，制定出符合事業單位實際情況的會計核算細則，嚴格按照新會計制度和細則執行工作，避免不規范的會計行為。制度的落實不單純是財務部門做好核算工作，基建部門、資產管理部門、審計等部門應該共同提高認識，確保新制度的落實。

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資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。在我國《會計準則——基本準則》將資產定義為：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，這一定義沒有真正反映資產的質量特征，忽略了作為企業資產的最基本性質，即資產應當是“預期會給企業帶來經濟利益”。其直接的后果是，企業擁有或者控制的資源不能再給企業帶來未來經濟利益，但因其符合資產定義而仍然作為企業的資產在資產負債表上列示，造成企業虛增資產，虛增利潤，對外提供的財務會計報告所反映的信息也失去了真實性。前幾年出現的中農信、廣國投、海發行事件，就是最好的證明。

《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中的概念，對資產進行了重新定義，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。按照資產的這一不可或缺的特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。

既然資產是預期的未來經濟利益，那么，當企業資產的賬面成本高于該資產預期的經濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產減值損失是合理和恰當的，這就是資產減值的經濟實質。

2．資產減值會計產生與會計觀的關系

世界范圍內存在兩種主流會計觀：受托責任觀和決策有用觀。德日等國基本持會計受托責任觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財務資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資金的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。受托責任觀是事后概念，在訂立或執行契約時一般利用會計信息的反饋價值(信息)而不是其預測價值，側重現實利益關系人之間的利益協調，強調歷史成本計量，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數據的確定。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠，因而資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

會計決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現在的和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來公司的內在價值，評估投資的風險程度，從而做出投資決策。決策有用觀是事前概念，即會計信息需要披露前瞻性數據，強調相關性。

就相關性而言，歷史成本的相關性最低，這就對會計學提出了一種要求：為了提高會計信息的相關性，我們是否應該考慮引入其他計量屬性？其他計量屬性的引入，產生了如何確認和計量資產減值的問題。所以說，會計決策有用觀是資產減值會計產生的理論起點。2000年財政部的《企業會計制度》，在對資產、負債、收入、費用等會計要素定義上，采用了未來經濟利益流入/流出法，這表明了我國主流會計觀有采用會計決策有用觀的趨勢。

二、資產減值會計實務及其在我國的現狀

1.資產減值的確認與計量標準

資產減值的確認標準主要有三種：(1)永久性標準(permanent criterion)，要求只對永久性(即在可預見的未來不可能恢復)的資產減值進行確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為其不符合資產的定義，難以界定暫時性減值和永久性減值，有可能促使管理當局故意延遲減值損失的確認；(2)可能性標準(probability criterion)，要求對可能的資產減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認；(3)經濟性標準(economic criterion)，要求對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認。國際會計準則第36號——資產減值廣泛采用這一標準。《企業會計制度》未明確規定的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準兼有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。

資產減值計量標準中，“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準，但其相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，資產減值會計實務中需要可操作的其他計量屬性。上述現行市價、可收回金額、可變現凈值均屬于“貼現值”的范疇。現行市價反映了市場對資產未來現金流量現值的預期。可變現凈值指現行市價扣除處置費用后的余額。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋。美國認為就是指公允價值；英國把它定義為可變現凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。

關于資產減值的確認和計量標準眾說紛紜，每一標準都有它存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的，這是擺在界前的一道課題。

2.資產減值會計實務

國際會計準則委員會1998年《國際會計準則第36號——資產減值(impairment of assets)》，該準則的實施對于進一步規范資產減值的會計實務，提高會計信息的可比性有重大意義。該準則的有兩個背景：(1)許多準則涉及到資產減值，如存貨、投資、固定資產、建造合同等，就資產減值制定統一的準則，有助于保持資產減值會計核算的一致性。比如資產減值的計量標準之一的可收回金額，各國既不要求一定要對未來現金流量折現，也不反對折現。但折現與不折現在計量結果上將產生重大差異，嚴重會計信息的可比性。(2)有關資產減值的各國現行規定不夠具體，不能保證各企業采用同一方法進行資產減值的確認和計量。

從的角度來看，資產減值會計實務源于穩健性原則的。這就是為什么會計堅持資產減值會計而反對資產增值會計。但是，在非專業人士眼里，穩健主義就是“任意低估”的代名詞；在專業人士看來，從穩健性角度來考慮資產減值，也帶有較大的隨意性和不性。我國《企業會計制度》對資產減值會計的確認和計量在第五節《資產減值》中做出了統一的規范，實現了從按穩健主義進行計價的觀點向按未來利益進行計價的轉變。從我國會計人員操作實務水平及建立高質量會計準則體系的目標出發，我們認為非常有必要專門制定資產減值會計準則。

3． 我國資產減值會計發展現狀

我國資產減值會計發展滯后，究其原因，有以下幾點：

(1)會計理論界對可靠性與相關性爭論不休，會計從業人員思想認識不一，企業對計提資產減值準備猶豫不決。從傳統上看，我國比較注重會計信息的可靠性，而資產減值會計提高了相關性，相對而言降低了可靠性。因此，會計理論界對此褒貶不一。我們認為，減值會計不一定降低了會計信息的可靠性，與其讓虛假資產充斥報表，搞泡沫繁榮，不如剔除水分來得可靠、真實，這也符合實質重于形式的會計基本原則。從此角度講，資產減值會計也是一種提高信息可靠性的有效方法。

(2)在受托責任觀下，國有企業談“減”色變。國務院、國家國有資產管理局、財政部及許多地方都制定了國有資產管理辦法，強調國有資產保值增值的領導責任。因此許多國有企業認為，資產減值就意味國有資產流失，就意味著不能完成受托責任，就意味著領導要承擔失職責任。但資產減值是否就真正意味著國有資產流失呢？我們認為，這是一個遵循實事求是的原則問題。

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資產剝離是近年來我國企業實務中出現的新現象，而且在資產重組的主要舞臺證券市場上更是頻繁涌動。但是在并購領銜主演的資產重組中，它是被人忽視的一種，而且人們對它的認識也較為混亂。資產剝離的實質是企業將部分資產組合出售給第三方，并取得現金或準現金收入的一種資產重組交易。資產剝離對企業實務和會計實務都產生了深刻的影響，本文擬從三個方面對資產剝離中的會計問題進行闡述：資產剝離對會計假設產生的沖擊、資產剝離對會計信息披露產生的影響以及如何對資產剝離交易進行確認和計量。

一、資產剝離對會計假設的沖擊

長期以來，人們在如何提供有用會計信息的探索中，逐漸建立了會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量假設。會計假設是對會計信息處理的空間、時間、內容所進行的一種合乎事理的設定，是會計核算和監督的前提，反映了一種普遍的、理想的會計環境。企業進行資產剝離是否會打破這些假設？會計又應當在怎樣的前提下加工并傳輸符合信息使用者要求的資產剝離信息呢？

根據會計理論，“會計主體是能控制資源、承擔執行業務的責任，并進行經濟活動的經濟單位”，一般說來，會計主體與法人主體、經營主體是合一的。企業將部分資產剝離后，經營業務的種類、經營活動的數量隨之減少，但是會計主體仍然存在，它所實際控制的資源也沒有減少，只是由有特定功能的資產變成了現金資產。所以，資產剝離業務應繼續在原會計主體的信息系統中反映。

持續經營假設的常見定義是，“除非有明顯的反證和直到證明情況確屬相反，必須認為一家企業將主要以現在的形式和現有的目標連續經營下去。”資產剝離業務是否會影響企業的持續經營能力，從前述資產剝離的動機看，未必如此。當然，部分企業確因經營不善、現金周轉失靈而將部分資產剝離，處在弱持續經營狀態，但這種情況還不足以否定持續經營假設。

資產剝離意味著企業結束了部分業務，還保留了部分業務，并以此為基礎持續經營下去。所以，總體上說，資產剝離并不影響對會計主體的持續經營假設。然而，從持續經營的內容上看，企業經營項目的總體數量減少了，企業部分經營項目被終止了，換句話說，企業總體是持續的，局部終止了。

當企業做出資產剝離決策時，目標資產和業務的未來發展就不再符合持續經營的假設前提。從純理論的觀點出發，對這部分資產的核算應當轉向以終止經營為假設前提。這樣資產的價值應以可收回金額反映，資產可收回價值與原賬面價值的差額為過去持產期間的損益，應予以確認。

會計分期假設是持續經營假設的繼續，內容就是將持續不斷的經營過程人為地劃分為相等的期間，目的是便于及時地、定期地反映企業的經營成果和財務狀況。如果持續經營假設不成立，而代之以終止經營假設，那么經營過程就有了自然的終點，會計自然可以等到經營過程全部結束時再清算損益，報告結果。資產剝離使企業經營縮減、局部終止，對剝離的這部分資產和業務應當及時清算，即在資產剝離交易完成時報告最終結果。而且，資產剝離之后，企業的邊界收縮，經營內容發生了實質上的縮減，資產剝離前后的業績在數量上已經不具備可比性，會計不應對這樣的自然分期視而不見，相反，應當以之為終結、繼起的分界線，在資產剝離完成時編制會計報表，分割剝離前后的經營成果和財務狀況。目前各國的會計準則體系尚沒有這方面的規范。

二、資產剝離對信息披露的影響

（一）資產剝離對企業的影響

資產剝離不同于日常經營業務，是企業部分出售的重大交易，將使存續主體的財務結構、經營和現金流量發生重大轉變。

1.資產剝離對財務結構的影響

資產剝離會改變企業的資產結構，一部分長期資產包括固定資產、無形資產、長期股權投資等減少，短期資產包括現金、準現金資產（有價證券、應收款項）等資產增加，資產、負債一同剝離的企業還會降低負債水平。短期資產的增加和負債的減少將立即提高資產的流動性，增強企業的短期償債能力。長期償債能力將取決于剩余資產的利用狀況。

2.資產剝離對損益（經營成果）的影響

資產剝離減少的是有特定功能的經營性資產，剝離后與該資產有關的業務不再進行，自然相關的收入和費用也不再發生。如果這部分資產與留存資產的使用無關，那么對未來損益的影響就是與剝離資產相關的收入、費用和利潤不再發生。如果剝離資產與留存資產的使用相關，例如剝離的是某部件加工分廠，資產剝離后，企業今后生產所需的部件將依賴外購，那么資產剝離后除了相關資產的收入、費用不再發生外，留存資產的收入、費用情況也會改變。另外，資產剝離的實際價格與資產原賬面價值的差額是資產剝離收益或損失，而且，由于交易摩擦性，資產剝離的過程中還會發生一筆可觀的交易成本，再扣除這部分成本后的余額就是資產剝離的凈損益，它是一次性的。3.資產剝離對現金流量的影響

資產剝離對現金流量有兩方面的影響。一是資產剝離交易使企業的現金余額增加，二是資產剝離后與剝離資產相關的現金流不再發生。實際上，企業從某些業務中撤離后，收回的資金可用于發展核心業務，開拓新業務或償債，企業的未來前景還取決于收回資金的利用狀況。

（二）外部信息使用者對資產剝離的信息需求

債權人、投資者是與企業利益直接相關的最主要的信息使用者。從債權人角度看，資產剝離將改變資產的構成，部分長期資產轉化為流動資產，在這一過程中，長期資產的價值可能發生減損或增益，對短期償債能力產生影響。另外，企業對收回資產的投資方向將影響未來資產的構成和資產流動性，加上資產剝離引致一部分現金流量不再發生，將對長期償債能力產生影響。從投資者角度看，資產剝離除了帶給企業一次性收益或損失外，更重要的是對未來現金流量和風險的長期影響，而這是評價企業價值最關鍵的因素。綜上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下內容：

1.剝離資產的賬面價值、現時價值，資產剝離的價格和剝離方式；

2.資產剝離的收益或損失；

3.被剝離資產的收入、費用以及現金流量狀況；

4.收回投資的用途。

三、資產剝離交易的確認與計量

它包括三項內容，一是為資產剝離建立判斷標準；二是何時確認并計量資產剝離信息；三是怎樣計量資產剝離信息。

（一）資產剝離的確認標準

資產剝離應具備三個特點：（1）企業依據一個單獨的資產剝離計劃來剝離企業的一個部分，剝離方式是整體轉讓而不是零星處置。（2）被剝離的部分作為一個整體具有一定的組織功能，該功能具有相對獨立性。（3）能從經營上或財務報告的目的上加以區分。具體地說，就是被剝離部分的資產和負債相對獨立；歸屬被剝離資產的經營收入可以辨認，或能夠與其他收入相區分；歸屬被剝離資產的經營費用，大部分能夠直接辨認。

2.資產剝離的確認時間

根據及時性原則，當有確鑿的證據表明企業要實施資產剝離時，就應當從會計上分離資產剝離信息。以下事項發生時，可以認定證據已經充分，應當開始分離、核算資產剝離信息，并在當期的財務報告中開始披露。

（1）企業簽訂了具有法律效力的資產剝離協議。

（2）董事會或其他類似權利機構已經批準并宣布了詳細的、正式的資產剝離計劃。

3.資產剝離的計量

（1）為擬剝離部分建立子信息系統。當有確鑿的證據表明企業要實施資產剝離時，會計人員就應當在賬簿體系中有意識地將擬剝離部分分離出來，并以它為對象歸集新的信息，包括確認其資產、負債的賬面價值及變動情況，歸集正常經營過程中屬于它的收入、費用、所得稅和現金流量信息，計量資產剝離的交易費用。

資產剝離的交易費用是指從確定企業要實施資產剝離開始到資產剝離實際完成為止所發生的交易費用。包括中介服務費、考核費、簽約費、公告費、過戶費和交通費等。從理論上說，這部分費用一般只包括資產剝離過程中的交易費用，未包括資產剝離前的準備成本和資產剝離后的后續成本。

（2）擬剝離資產的期末計價。期末，擬剝離資產應當按照成本與可收回金額孰低計價。這種計量觀與我國新會計制度的精神一致。對擬剝離資產按成本與可收回金額孰低計價時，企業應估計擬剝離資產的可收回金額，將可收回金額低于成本的差額確認為減值準備。這些損失或收益應當作為“擬剝離資產持產損益”在利潤表中單獨反映，因為它屬于非持續經營部分的損益，這樣做符合分開披露原則。

篇（10）

由于不同國家或地區制度環境的不同,資產證券化交易的結構也有所不同。但是,無論多么復雜,資產證券化交易結構一般都涉及以下方面:1.資產出售方/發起方;2.特殊目的實體;3.信用增級機構;4.服務機構;5.投資者。

由此,似乎可以給資產證券化下一個簡單的定義,那就是:資產證券化是金融機構或其他類型的實體,將其能夠產生未來現金流的資產組成一個資產池,并以其為基礎向投資者發行證券(廣義的證券)進行融資。

那么資產證券化涉及哪些會計問題呢?以上述簡圖為例分析如下:

l提供按揭貸款的機構(比如說商業銀行)將按揭貸款“賣”給按揭公司,這個所謂的賣的過程是真賣還是非賣(即是否為真實出售)?如果是真賣,那么就應確認資產出售損益,否則就會使問題變得復雜。比如說,是部分真賣還是根本就是形式上的“賣”。不同的情形,對應著不同的會計處理。

l按揭公司再將按揭貸款轉讓給特殊目的實體,這個過程也會出現一個真賣還是非真賣的問題,只不過此時的買家不再是按揭公司,而是特殊目的實體。就我國的現實情況而言,要開展資產證券化業務,似乎只有選擇信托方式,即特殊目的實體最可能表現為一個信托賬戶或信托計劃。既然是這樣,接下來的問題便是,信托賬戶作為一個特殊的會計主體,它又該如何進行會計處理呢?進一步講,特殊目的實體(信托)作為一個獨立的會計實體,是否應納入按揭公司合并會計報表范圍呢?

l特殊目的實體受讓按揭貸款后,需要將其“證券化”。只有這樣,才能最終將按揭貸款“賣”出去。此時,買家成了廣大的投資者。正如前述,在我國現實情況下,特殊目的實體最可能表現為特殊目的信托。因此,投資者最后買到的將是一份一份的信托受益憑證。當投資者買入信托憑證時,將現金資產支付給特殊目的信托,而特殊目的信托又將收到的現金支付給按揭公司,按揭公司又將其轉付給按揭貸款提供者。如此一個循環下來,按揭貸款提供者便將信貸資產“變現”了。實務當中,這個過程實際上是同步完成的。對于特殊目的信托而言,倒是沒有什么很特殊的會計問題。恰恰是信托受益憑證持有人,遇到該如何對受益憑證所附著的收益權進行核算的問題。

l如果我國采用特殊目的信托方式進行資產證券化,那么還會牽涉到信托投資公司該如何核算的問題。試想一下,信托公司在信托計劃設立、信托資產管理、信托資產收益分配等方面都承擔著重要的任務。在資產證券化業務的全過程中,信托投資公司也有一個如何進行會計處理的問題。

盡管上述問題解決起來都不容易,但將其理清便可算是走出了一大步。本文認為,解決上述問題可以有以下思路:

第一,關于資產真實出售標準問題。如果只是一般意義上的資產出售,即一手交錢一手交貨,出門之后不能再找回賣家,那么事情就變得很簡單,也用不著去討論了。問題是資產證券化是一種結構化創新工具,交易結構的設計往往比較復雜。否則美國安然公司怎么能把人“繞”糊涂了呢?在資產證券化結構日趨復雜的今天,要擬定出一套合理的會計規范,不能為復雜的結構所繞住,而應該抓住其中風險和報酬是如何分配的這個關鍵。如果與所轉讓的資產所有權相關的風險和報酬沒有從賣家轉移到買家,那么無論將結構設計的多么復雜,也不能確認資產是“真”的賣出了。至于如何來判斷資產所有權上的風險和報酬轉移出去了,則必須從資產買賣合同的條款以及資產證券化方案中的信用增級方式等,來加以分析和判斷。會計標準不可能定到使市場中的每項交易都能非常方便的“對號入座”,但在基本原則之下盡可能詳細以便于操作,則是非常必要的。

第二,關于特殊目的實體本身的核算和合并報表問題。特殊目的實體如果表現為一個公司制企業,那么其本身的會計核算問題不會顯得太難。但是,如果表現為一個信托計劃或信托賬戶,那么也將其視作一個公司制實體來進行會計處理、也獨立編制財務會計報告,就不太容易讓人接受了。目前,我國的信托公司在對信托計劃進行會計核算時,大多數就不是這樣處理的。那么,較為合理的選擇是什么呢?答案應是將信托賬戶或信托計劃作為一個獨立的會計實體來對待,并獨立地編制財務會計報告。只有這樣,才能將信托投資公司自身的資產與信托資產獨立開來,這既是信托法所要求的,也符合會計核算的基本原理。因為,信托資產本來就不是信托投資公司的。

至于特殊目的實體是否納入按揭公司合并會計報表范圍的問題,取決于特殊目的公司是否受按揭公司的控制。如果受按揭公司控制,自然而然地就應納入合并會計報表范圍。問題是,如何才能判斷按揭公司是否能夠控制特殊目的實體。這是一個國際上極富爭議而又沒有很好解決的問題。想當初美國安然公司如此多的特殊目的實體因為會計準則的某些“不完善”而導致資產和負債風險沒有恰當地納入合并報表,真讓人后怕!這方面問題的復雜性在于如何界定控制權的存在。是否必須要有實際持股甚至比例還要超過50%才表明控制權的存在?是否可以通過股權比例以外的因素來界定控制權的存在?因為不是所有情況下都會存在股權因素,比如特殊目的信托,與一般的股份公司根本就不是“同類”組織。如果將此問題延伸開去,將很難三言兩語說清楚。但無論如何,值得認真考慮通過股權比例以外的多種因素來界定控制權存在。美國公認會計原則和國際財務報告準則在這方面已經有較深入的探討。