消費稅法論文匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇消費稅法論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

農民消費是我國消費市場最重要的部分，只有農民消費水平的到提高，中國的經濟增長才能擺脫出口依賴型。目前農村居民消費水平較低，嚴重影響著農村經濟的發(fā)展。由此必須提高農民消費水平，使其成為拉動消費的新增長點，成為發(fā)展農村經濟的重要途徑。

一、提高農民消費水平，對農村經濟發(fā)展的作用

消費水平有狹義和廣義之分，我們通常所說的消費水平一般是狹義的消費水平，它是指按人口平均的消費品(包括服務)的數量，反映人們物質文化需要實際滿意程度。消費水平的提高，不僅要求增加消費品數量，而且要求不斷增加提高消費質量。因此，消費水平是一個綜合指標，最終會表現為人們的健康水平、科學文化水平和生活享受水平、消費環(huán)境的質量等等，反映人們物質文化需要的滿意程度。

1.提高農民的消費水平，有利于形成農村經濟可持續(xù)發(fā)展的動力

經濟增長依靠的是社會需求的拉動，必須通過調節(jié)社會需求以調節(jié)社會生產而達到發(fā)展社會經濟的要求?，F在政府正不斷的出臺種種方案來刺激內需增長，其中有一點就是要擴大農村居民的消費，農民消費成為拉動農村經濟增長的首要動力。

2.提高農民消費水平，促進農村產業(yè)結構優(yōu)化升級

農民消費水平的提高，可以改變消費需求，促進消費結構優(yōu)化升級，通過消費品生產結構和相關產業(yè)鏈上附屬產業(yè)結構的調整促進產業(yè)結構的優(yōu)化。

3.提高農民消費水平，有利于促進就業(yè)和提高農民的科學文化素質

在農村，農民消費的提高勢必帶來消費質量的提高，促使文化教育消費的增加，帶動經濟增長。提高消費中的科技和知識文化中的比重，提高消費質量，就能從根本上提高消費力，從而可以促進消費力和生產力之間、消費和生產之間的良性循環(huán)。

二、農民消費水平較低的原因分析

1.農民的可支配收入較低，消費水平差距持續(xù)擴大

弗里德曼認為，居民的持久性收入是決定其消費的重要因素，沒有可支配收入的增長，消費水平就不可能提高。我國現在還只是滿足了基本的生存需要，消費水平還沒有升級、消費結構沒有優(yōu)化，消費水平還未得到真正的提高。

2.農村基礎設施薄弱，抑制消費水平提高

目前我國農村消費市場的公共配套尚處在低級水平，農民購物難、用點難、行路難、上網難等問題突出，影響了農民的購買積極性，主要表現在以下幾個方面:一是電力供應跟不上、電壓不穩(wěn)定，收費較高;二是電視、通訊、網絡等信息基礎設施建設滯后;三是交通道路建設有待完善。

3.農村的社會保障體系不完善

目前，我國農村社會保障體系建設還不完善，農民儲蓄傾向較強?，F在農村的醫(yī)療成本居高不下，農村醫(yī)療保健型消費出現被迫的大幅增長，醫(yī)療保健費用已成為農民消費支出中增幅最大的一項。近年來，隨著我國教育、醫(yī)療服務價格的上漲，農民對未來支出的預期大大增加，進一步降低了農民的現時消費，抑制了消費水平的提高。

4.農村市場體系尚未建成，商品流通渠道不暢

當前，農村市場體系尚未建成，商品的流通渠道也不暢，農民買、賣難的問題十分突出。一方面，許多商品在城市處于過剩狀態(tài)，而在農村卻難買到;另一方面，農民辛辛苦苦生產出來的農副產品由于距中心城市相對較遠，交易成本大，農產品難以適時賣出，不能轉化為農民的實際收入，制約了消費水平的提高。

5.消費環(huán)境不佳，嚴重侵害消費者權益

當前的消費環(huán)境不樂觀，制約了居民需求擴大，造成了居民消費不安全和對消費環(huán)境的缺乏誠信，這些都直接影響到消費者的消費心理和購買勇氣，抑制居民的消費欲望，影響居民消費力的提高。

三、提高農民消費水平的方法

1.增加農民收入，建立促進農民增收的長效機制

我國必須統(tǒng)籌城鄉(xiāng)經濟發(fā)展，建立促進農民增收的長效機制，切實增加農民收入，提高農民的消費力。擴大農民就業(yè)機會，增加農民收入，提高農民的有效購買力;加快農村基礎設施建設，促進農村的現代化建設，擴展農民的消費能力;建立完善農村教育服務體系，提高農民的素質，讓農民可以及時有效地掌握市場的信息，把握市場動向，推進農村產業(yè)化進程。

2.改善農村消費環(huán)境，加強基礎設施建設

要加大農村的電力、交通、通訊網絡、等基礎設施設的力度;還要加大力度整頓和規(guī)范市場經濟秩序，為廣大農民營造一個健康、安全的消費環(huán)境。同時在農村增加消費者投訴網點，運用法律武器維護農民的消費權益，為農民消費水平的提高提供可靠的社會保障。

3.完善農村社會保障體系，增強農民消費信心

必須建立和完善農村社會保障體系，提高農村社會保障水平。首先要加快推進新型農村合作醫(yī)療制度建設，保障農民群眾的健康安全;其次要建立農村養(yǎng)老保險制度，使農民消除后顧之憂，敢大膽消費;第三是要加大農村救助幫困力度，加快建立農村最低生活保障制度，使貧困農民基本生活有所保障。

4.健全流通體制，加強農村市場體系建設

必須加大農村市場體系建設力度，形成多渠道全方位多層次的流通格局，搞活農村市場，支持城市流通企業(yè)經營網絡向農村延伸，從而全面提升農村的綜合流通能力;以小城鎮(zhèn)建設為依托，鼓勵各類投資主體投資農村商業(yè)設施建設，大力發(fā)展與農村消費直接相關的零售業(yè)。

5.大力發(fā)展農村消費服務業(yè)，增加消費熱點

農村消費服務業(yè)是帶動農村消費提高的重要領域，是促進農村消費水平升級的重要方式。首先鼓勵支持企業(yè)面向農村調整產品結構，開發(fā)和設計適合農民消費需求特點以及消費環(huán)境的產品系列;二是把向農民提供商品和提供服務結合起來，鼓勵生產流通企業(yè)在農村設立售后服務網點，優(yōu)化農村消費環(huán)境;三是大力發(fā)展農村休閑旅游，拓寬農村消費領域，刺激農村形成新的消費熱點。

篇（2）

 

包裝物是在生產流通過程中，為包裝企業(yè)產品而隨同產品一起出售、出借或出租給購貨方而儲備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲及保管之用的各類材料。對出租或是出借用途的包裝物，銷貨方為了促使購貨方將其盡早退回，通常需要向購貨方收取一定金額的押金?，F行稅法規(guī)定，在符合條件的情況下，包裝物押金會被征收相應的流轉稅。關于對包裝物征收的流轉稅主要涉及增值稅和消費稅兩類。

一、包裝物押金的相關稅法規(guī)定

（一）涉及增值稅的相關規(guī)定

根據國稅發(fā)[1993]154號文件的要求：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，可不并入銷售額征稅。但對逾期未收回包裝物不再退回的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。”同時，國稅發(fā)[1995]192號文件對涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細的說明：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅中國知網論文數據庫。”

（二）涉及消費稅的相關規(guī)定

財法字[1995]053號文指出：“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價金融論文，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。”

從以上兩類涉稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理關鍵是圍繞是否逾期的時間界定以及是否區(qū)分酒類產品兩個方面展開的。這里用表一來說明：

表一：

 

押金種類

收取時、未逾期

逾期時

非酒類產品包裝物押金

不繳納增值稅

繳納增值稅

啤酒、黃酒包裝物押金

不繳納增值稅

繳納增值稅

篇（3）

[論文關鍵詞]中小企業(yè) 稅務籌劃 增值稅

稅務籌劃可以表述為納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內，憑借法律賦予的正當權利，通過對投資、籌資、經營、理財等活動的事先安排與規(guī)劃，以達到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一系列謀劃活動。

一、中小企業(yè)創(chuàng)建環(huán)節(jié)的稅務籌劃

（一）中小企業(yè)設立形式的稅務籌劃

1.小規(guī)模納稅人和一般納稅人身份的選擇。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。從進項稅額來看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不能抵扣進項稅額，其進項稅額只能進成本；從銷售來看，銷售方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的款項。雖然收取的銷售稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對于一些不需專門發(fā)票或不能抵扣的進項稅額的買方來說，從小規(guī)模納稅人進貨是更好的選擇。

2.有限責任公司與個人獨資、合伙制企業(yè)的選擇。企業(yè)的組織形式一般包括個人企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。我國稅法對不同企業(yè)規(guī)定的適用稅種是不同的。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，我國公司制企業(yè)適用稅率是：年應稅所得額不超過30萬元的微利企業(yè)適用20%的稅率，其他企業(yè)適用25%的所得稅率，而個體工商戶適用個人所得稅的五級超額累進稅率。由于適用的稅率不同，在進行稅務籌劃的時候不能簡單地看名義稅率的高低，而應根據不同形式稅率的計算方法計算出應繳稅款后再比較實際稅負的高低。

例如：一家商店由兄弟兩人各投資50%合伙經營，資金規(guī)模及人員數量符合《企業(yè)所得稅法》對小型微利企業(yè)規(guī)定的要求，2010年年盈利200000元。若該店按合伙企業(yè)課征個人所得稅，稅后利潤為200000 -（200000÷2×35%- 6750）×2=143500元；若該店按公司課征所得稅，稅率為20%，稅后利潤為200000×

（1-20%）=160000元全部作為股息分配，納稅人還要繳納一次個人所得稅160000×20%=32000元，其稅后收益只有128000元<143500元。因此，公司制稅負重于合伙企業(yè)稅負，納稅人做出了不組建公司而辦合伙企業(yè)的決策。

（二）中小企業(yè)設立行業(yè)的稅務籌劃

1.高新技術產業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)、農林牧漁業(yè)的選擇

我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。第27條第（一）項規(guī)定，企業(yè)從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得，可以免征企業(yè)所得稅。

另外，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按照投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。

2.廢舊物資經營企業(yè)的籌劃

根據規(guī)定，自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。生產企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資、回收經營單位銷售的廢舊物資，可按廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，計算抵扣進項稅額。從事廢舊物資經營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資，不能取得增值稅專業(yè)發(fā)票的，根據經主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的收購金額，按10%的扣除率計算進項稅額予以扣除。

例如：某造紙廠一年收購共100萬元的廢紙，但都無法取得合法的抵扣憑證。將廢紙再造紙后出售，獲得銷售收入200萬元，僅有電費、水費及少量修理用配件的進項稅額可以抵扣，購進的水、電費取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為35萬元，稅金約為6萬元。

（1）籌劃前：

增值稅銷項稅額：200×17%=34萬元；增值稅進項稅額：6萬元

應納增值稅稅額：34-6=28萬元；增值稅稅負：28÷200=14%

（2）籌劃后：將企業(yè)的廢品收購業(yè)務分離出去成立回收公司，專門從事廢舊物資的回收經營，兩公司變成購銷關系，回收公司收購100萬元廢舊物資并銷售給造紙廠?；厥展究梢悦饫U增值稅，造紙廠可以從回收公司取得其開具的普通發(fā)票注明的金額為100萬元，可按10%作進項抵扣，加工生產的紙張銷售額，水電耗費不變。

增值稅銷項稅額：200×17%=34萬元；增值稅進項稅額：10+6=16萬元

應納增值稅稅額：34-16=18萬元；增值稅總體稅負率：18÷200=9%

此項稅務籌劃后，稅負率顯著降低。

二、中小企業(yè)經營環(huán)節(jié)稅務籌劃的內容和方法

（一）中小企業(yè)增值稅稅務籌劃

1.購貨環(huán)節(jié)中供貨商的選擇

對于只能采用小規(guī)模納稅人身份的中小企業(yè)，由于不存在稅款抵扣的環(huán)節(jié)，含稅價款中的增值稅稅額意味著單純的現金流出，所以，選擇供應商時只需要比較供應商產品的含稅價格，從含稅價格最低的供貨商處購進貨物即可。

對于中小企業(yè)中的一般納稅人，雖然增值稅進項稅額可以憑專用發(fā)票注明稅額抵扣，但不能將一般納稅人作為購貨單位的唯一選擇，小規(guī)模納稅人也可以申請由主管稅務機關代開專用發(fā)票。假設在質量和價格相同的情況下，從一般納稅人購進可以得到17%或13%增值稅稅率的專用發(fā)票，作為進項稅額，可抵扣額最大，則應納稅額最小；從小規(guī)模納稅人購進，可獲得其從主管稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票進行稅款抵扣；從個體工商戶購進，則不能抵扣。因此，選擇供應商要計算比較各自的稅負和收益。

2.銷貨環(huán)節(jié)中兼營銷售的選擇

兼營在我國不僅僅是指同時經營增值稅不同適用稅率項目，同時經營增值稅應稅、免稅、減稅項目，還包括同時經營增值稅和營業(yè)稅項目。增值稅納稅人應分別核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對應稅貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對非應稅勞務的銷售額按適用的稅率繳納營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與應稅貨物或應稅勞務一并繳納增值稅，就會增加稅負。

（二）中小企業(yè)消費稅稅務籌劃

1.自營與委托加工方式的比較

不同加工方式的計稅依據不同，其繳納的消費稅也就不同。在實際生產中，中小企業(yè)采用自營方式生產應稅消費品時，其計稅依據為產品的對外銷售價格；采用委托加工方式時，其計稅依據為受托方當期同類商品的銷售價格或組成計稅價格，由受托方代扣代繳。

通常情況下，委托方以高于成本的價格銷售委托加工的應稅消費品，而受托方代扣代繳消費稅的計稅價格往往低于實際銷售價格，差額部分不繳納消費稅。只有委托加工費低于限額，收回的應稅消費品的計稅價格低于直接銷售價格，納稅人通過委托加工方式生產應稅消費品，繳納的稅負較輕。

2.包裝物押金

根據《消費稅暫行條例實施細則》的規(guī)定：實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，要區(qū)分不同情況計算應納稅額。

如果包裝物連同產品一同作價銷售，則包裝物的價格均并入應稅消費品的銷售額中計征消費稅；如果包裝物不作價銷售而是收取押金，只要在規(guī)定的時間內（一般為1年）退回，就不必繳納消費稅，酒類產品除外。因此，中小企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)省消費稅，就不能將包裝物作價隨同產品銷售，而應采用收取押金的方式，但此押金必須在規(guī)定的時間內收回。這樣，一方面有助于降低計稅依據，減少稅收負擔，即使收取的押金超過一年未還，押金并入銷售額征稅，由于將納稅期限延緩了一年，充分利用了資金時間價值。

（三）中小企業(yè)企業(yè)所得稅稅務籌劃

本部分主要從扣除項目的籌劃來減少應納稅所得額的角度進行闡述。

1.利用工資、薪金支出進行稅務籌劃

根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的合理的工資、薪金支出準予扣除，新企業(yè)所得稅法不再實行按計稅工資進行扣除。我國中小企業(yè)中絕大多數是勞動密集型企業(yè)，工資薪金支出占企業(yè)成本的很大一部分。新企業(yè)所得稅法實施后，加大職工的工資薪金支出或是職工福利支出，能夠減少企業(yè)應納稅所得額，從而減少繳納的企業(yè)所得稅。但是，工資薪金支出要真實、合理，否則稅務機關有權調整工資扣除數。由于稅法沒有規(guī)定提供的勞務與報酬是否配比的量化指標，在實務中，雇員對企業(yè)的貢獻難以量化統(tǒng)計，判斷起來比較困難，因此，利用職工薪酬進行稅務籌劃，能給企業(yè)帶來一定的稅收利益。

2.利用利息支出進行稅務籌劃

根據規(guī)定，非金融企業(yè)在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆解利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出，按照實際發(fā)生額扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。

可見，利息支出并非無條件的全部扣除，因此在籌劃時應注意：（1）利息支出的合法性。企業(yè)應取得合法憑證；（2）應盡量向金融機構貸款。如果向金融機構以外的其他機構借款，利率超過金融機構的相應利息則無法得到抵扣；（3）同業(yè)拆解的利息支出可以列支。企業(yè)之間相互融資，既保證了資金周轉，又可以就利息支出列支扣除，減小稅負。

篇（4）

稅收籌劃又稱為納稅籌劃，是指在遵循稅收法規(guī)的前提下，納稅人為實現企業(yè)價值或股東權益最大化，在法律許可的范圍內，自行或委托納稅人，通過對經營、投資、理財等事項的事先安排和策劃，以充分利用稅法所提到的包括減免稅在內的一切優(yōu)惠，對多種納稅方案進行優(yōu)化選擇的一種財務管理活動。

消費稅是對我國境內從事生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人征收的一種稅。確切地說，消費稅是對特定消費品和消費行為征收的一種流轉稅。現行消費稅的納稅范圍包括5類消費品：(1)過度消費會對人體健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境等造成危害的特殊消費品，如煙、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子（2006新增）等。(2)奢侈品、非生活必需品，如化妝品、貴重首飾及高檔手表（2006新增）等。(3)高能耗及高檔消費品，如小汽車、游艇（2006新增）等。(4)不可再生和替代的石油類消費品，如汽油、柴油等。(5)只具有財政意義的消費品，如汽車輪胎等。

稅收籌劃是企業(yè)財務管理的一個重要組成部分，企業(yè)為了最大限度的降低稅負，謀求合法的經濟利益，有必要在依法納稅的前提下，對稅負不同的多種納稅方案實施優(yōu)化選擇，能動的利用稅收杠桿，充分發(fā)揮稅收籌劃作用。

在相當長一段時間內，我國很多企業(yè)仍不具備消費稅籌劃的技術和能力，而是以偷漏稅款等手段減輕稅負。而這一切恰恰說明企業(yè)有必要對消費稅進行合理的籌劃，用法律武器維護自身利益。

另外，對消費稅進行合理的籌劃還有助于提高企業(yè)的經營管理水平和會計管理水平?；I劃理論和實踐的發(fā)展程度實際上是衡量企業(yè)經營管理水平和會計管理水平的重要指標。資金、成本和利潤是企業(yè)經營管理的三要素，而對消費稅在內的各種稅種的籌劃正是為了實現三要素的最佳效果。因此，企業(yè)在生產經營過程中進行消費稅籌劃，是維護企業(yè)利益，促進企業(yè)健康發(fā)展的必由之路。對消費稅進行籌劃一般可從以下幾個方面進行：

一、納稅人的籌劃

由于消費稅是針對特定的納稅人，即僅僅對生產者、委托加工者和進口者征稅，因此可以通過納稅人企業(yè)的設立、合并，遞延納稅時間，甚至減少納稅。

我國現行消費稅是與增值稅配合而來的，在增值稅普遍調節(jié)的基礎上，發(fā)揮重點調節(jié)的功能。因此，消費稅的征收范圍比較窄，僅僅局限在15類商品中。如果企業(yè)希望從源頭上節(jié)稅，不妨在投資決策的時候，就避開上述消費品，而選擇其他符合國家產業(yè)政策、在流轉稅及所得稅方面有優(yōu)惠措施的產品進行投資。如高檔攝像機、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等。在市場前景看好的情況下，企業(yè)選擇這類項目投資，也可以達到規(guī)避消費稅稅收負擔的目的。

合并會使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料轉讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費稅稅款。如果兩個合并企業(yè)之間存在著原材料供應關系，則在合并前，這筆原材料的轉讓關系為購銷關系，應按正常的購銷價格繳納消費稅稅款。而在合并后，企業(yè)之間的原材料購銷關系轉變?yōu)槠髽I(yè)內部的原材料轉讓關系，因此這一環(huán)節(jié)不用再繳納消費稅，而是遞延到銷售環(huán)節(jié)再繳納。

如果后一環(huán)節(jié)的消費稅稅率較前一環(huán)節(jié)低，則可直接減輕企業(yè)的消費稅稅負。因為前一環(huán)節(jié)應該繳納的稅款延遲到后一環(huán)節(jié)再繳納，這樣由于后面環(huán)節(jié)稅率較低，合并前企業(yè)間的銷售額在合并后就可適用較低的稅率，因此能減輕稅負。

如A市某糧食白酒生產企業(yè)（以下簡稱“甲企業(yè)”）委托某酒廠（以下簡稱“乙企業(yè)”）為其加工酒精6噸，糧食由委托方提供，發(fā)出糧食成本510000元，支付加工費60000元，增值稅10200元，用銀行存款支付。受托方無同類酒精銷售價。收回的酒精全部用于連續(xù)生產套裝禮品白酒100噸，每噸不含稅售價30000元，當月全部銷售。那么：

受托方應代收代繳消費稅＝（510000＋60000）÷（1-5%）×5%＝30000（元）

由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣，委托方支付的30000元消費稅將計入原材料的成本。

銷售套裝禮品白酒應納消費稅＝100×30000×20%+100×2000×0.5＝700000（元）

應納城市維護建設稅及教育費附加＝700000×（7%＋3%）＝70000（元）

若不考慮銷售費用，該筆業(yè)務盈利為：“銷售收入-銷售成本-銷售稅金＝100×30000-（510000＋60000＋30000）-（700000＋70000）＝3000000-600000-770000＝1630000（元）

如果改變方案，甲企業(yè)將乙企業(yè)吸收合并，甲企業(yè)在委托加工環(huán)節(jié)支付的30000元消費稅將得到抵扣，節(jié)省的消費稅、城市維護建設稅和教育費附加費將轉化為公司利潤。

以上只是白酒生產企業(yè)并購上游企業(yè)的節(jié)稅效應。在實際籌劃時還需要考慮許多問題如乙企業(yè)股東是否愿意被并購等等。此外，甲企業(yè)如果不采取兼并乙企業(yè)，而是籌資投資一個生產酒精的項目，也能達到節(jié)稅的目的，不過這需要增加投資成本。

二、計稅依據的籌劃

我國現行的消費稅計稅辦法分為從價計征，從量計征和復合計征三種類型，不同的計稅方法有不同的計稅依據。進行消費稅籌劃時，在計稅依據方面大有文章可做。

其一，包裝物押金的籌劃。對實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品，如果包裝物連同產品銷售，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計上如何處理，包裝物均應并入銷售額中計征消費稅。但如果包裝物并未隨同產品銷售，而是借給購貨方周轉使用，僅僅收取包裝物押金的話，只要此項押金在規(guī)定的時間內（一般為1年）退回，可以不并入銷售額計算納稅。因此，企業(yè)可以在情況允許時采用出借包裝物的方式，一方面有助于減少計稅依據，降低稅收負擔，另一方面在歸還押金之前，企業(yè)可以占有這部分押金的利息。

如某企業(yè)銷售商品100件，每件售價500元，其中含木質包裝箱價款50元，如果連同包裝物一并銷售，銷售額為50000元。若消費稅稅率為10%，應納消費稅稅額為5000（50000×10%=5000）元。如果企業(yè)不將包裝物隨同消費品出售，而采用收取包裝物押金的方法，規(guī)定要求購貨方在6個月內退還，就可以節(jié)稅427.35[50×100÷（1+17%）=427.35]元，實際納稅4572.65（5000-427.35）元，此外企業(yè)還可以從銀行獲得這5000元押金所孽生的利息。

其二，關聯(lián)企業(yè)轉移定價籌劃。消費稅的重要特點是單環(huán)節(jié)計稅，即僅對生產環(huán)節(jié)計稅，對流通環(huán)節(jié)和終極消費環(huán)節(jié)則不計稅。因此，生產（委托加工，進口）應稅消費品的企業(yè)，如果以較低的銷售價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應納消費稅稅額。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只需繳納增值稅，不繳納消費稅，這樣可使集團的整體消費稅稅負減輕，但增值稅稅負不變。

如某企業(yè)生產鉑金首飾，今年初投資成立了獨立核算的首飾銷售公司，其產品的流轉過程改變?yōu)楸静繉⑸a的鉑金首飾批發(fā)給首飾銷售公司，再由首飾銷售公司實施對外銷售。假設鉑金首飾市場價格是每克158元，而總部供應給首飾銷售公司的批發(fā)價是每克128元，低于市場價格30元，其增設銷售環(huán)節(jié)的結果是消費稅的計稅依據減少了30元。由于鉑金首飾是在生產環(huán)節(jié)征收消費稅的，且消費稅稅率為10％，因此某企業(yè)的這項稅務籌劃取得了每克鉑金首飾減少消費稅3元的節(jié)稅效果。

其三，稅率的籌劃。具體而言：

(1)選擇低稅率的原料及工藝進行籌劃。不同原料生產的酒，消費稅的稅率是不相同的，糧食白酒、薯類白酒最高，其他酒則低。所以，可盡量用其他酒的原料（如果品、野生植物等）生產酒，少用糧食白酒的原料生產酒。另外，同一種原料生產的工藝不同，其消費稅的稅率也不同。一般蒸餾法要比過濾方法制出的酒稅率高。同樣是大米，經加溫、糖化、發(fā)酵后，采用壓榨釀制的酒屬黃酒，如果經糖化、發(fā)酵后，采用蒸餾方法釀制的酒卻屬于糧食白酒。為了降低稅負，在條件許可的情況下，改變舊工藝開發(fā)新的流程，盡量采用非蒸餾方法生產酒。另外以白酒為酒基的配制酒、泡制酒相對應的稅率過高，所以在配制酒、泡制酒（包括制藥酒）可盡量用黃酒作酒基。

（2）兼營不同稅率應稅消費品的籌劃。稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率應稅消費品，應分開核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。未分別核算的或將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這就要求企業(yè)健全會計核算，按不同稅率的應稅消費品分開核算。如果為達到促銷效果，采用成套銷售方式的，可以考慮將稅率相同或相近的消費品組成成套銷售。如可以將不同品牌的化妝品套裝銷售，而如果將護膚護發(fā)品（消費稅稅率為0）和化妝品（消費稅稅率為30%）組成一套銷售，就會大大增加企業(yè)應納的消費稅。同樣，將稅率為20%的糧食白酒和稅率為10%的藥酒組成禮品套裝銷售也是不合算的。除非企業(yè)成套銷售所帶來的收益遠遠大于因此而增加的消費稅及其他成本，或者企業(yè)是為了達到占領市場、宣傳新產品等戰(zhàn)略目的，否則單純從稅收角度看，企業(yè)應將不同稅率應稅消費品分開核算，分開銷售。

（3）混合銷售行為的籌劃。稅法規(guī)定，從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)，以及以從事貨物的生產、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)的混合銷售行為，視同銷售貨物，應當征收增值稅。若貨物為應稅消費品，則計算消費稅的銷售額和計算增值稅的銷售額是一致的，都是向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用。如摩托車生產企業(yè)既向客戶銷售摩托車，又負責運送所售摩托車、并收取運費，則運費作為價外費用，就應并入銷售額計算征收消費稅。如果將運費同應稅消費品分開核算，則可以減少銷售額，少納消費稅，運費部分只納3%的營業(yè)稅，而無需按應稅消費品的高稅率納消費稅。現在由于客戶日益重視售后服務，企業(yè)可以考慮設立售后服務部、專業(yè)服務中心等來為客戶提供各種營業(yè)稅或增值稅應稅勞務，將取得的各種勞務收入單獨核算、單獨納稅，以避免因消費稅高稅率而帶來的額外負擔。例如，白酒生產企業(yè)就可以成立專門的運輸中心來運輸所售白酒，所收運費繳納3%的營業(yè)稅，而不用按20%繳納消費稅，這樣就節(jié)約了納稅支出。

第四，利用“臨界點籌劃”和稅收優(yōu)惠政策籌劃。具體包括：

一是避開高稅率，選擇低稅率。如某啤酒廠2004年生產銷售某品牌啤酒，每噸出廠價格為3000元。2005年，該廠對該品牌啤酒的生產工藝進行了改進，使該種啤酒的質量得到了較大提高。按常理產品質量提高后，產品價格會相應提高，但該廠沒有提高產品價格，反而降低了價格，每噸定為2980元。因為該廠在定價時充分考慮了啤酒消費稅實行從量課稅制度，從2001年5月起，實行差別定額稅率，每噸啤酒出廠價格在3000元（含3000元）以上的，單位稅額250元/噸；3000元以下的，單位稅額220元/噸。雖然按原廠家3000元的定價每噸需要繳納250元消費稅，收益2750元；但定價降為2980元后，每噸繳納220元消費稅，收益增加為2760元，僅此項不僅增加了10元的收益，而且由于價格優(yōu)勢，可以增強市場競爭力。不過在本案中存在稅收臨界點問題，即啤酒出廠價定價為每噸3000元以上或3000元以下時，就會因為定價導致稅負上升或下降。

二是充分享受稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)應注意把握稅收政策中的優(yōu)惠政策，盡量避開高稅率和避免繳納消費稅，最終達到節(jié)稅的目的。

目前我國許多企業(yè)不僅已有效實施了稅務籌劃并取得了一系列的成效，但是依然存在許多不足和違規(guī)之處。筆者認為，要搞好稅務籌劃，實現稅后收益最大化，在實踐中需注意以下幾個問題:

首先，籌劃時應把握好“度”。不應把稅務籌劃演變?yōu)楸芏?、逃稅。避稅雖然不違法，但卻違背了國家立法意圖和道德，鉆法律空子。逃稅則是明顯違反了稅收法律規(guī)定，是國家不允許的。稅收籌劃的目的是節(jié)稅，使企業(yè)承擔較小的納稅成本，必須在稅收法律、制度規(guī)定的范圍內進行。

篇（5）

1引言

企業(yè)股權投資是企業(yè)發(fā)展中非常常見的一種投資方式，一般情況下，其通常發(fā)生在兩個不同的公司或者公司與風投機構之間。在股權投資及后續(xù)的管理過程中，目標企業(yè)的股權結構發(fā)生了轉變，經營方式有可能隨著投資企業(yè)的管控而發(fā)生變化。企業(yè)的股權投資根據投資企業(yè)占被投資企業(yè)的股權比例，又可分為全資、控股和參股等幾種情況[1]。企業(yè)股權投資過程因涉及各項財產的轉移，牽扯稅種及稅負金額的計算，從減少稅負的角度，應進行必要的稅務籌劃。論文根據企業(yè)股權投資的過程，對股權轉移過程中的稅收問題進行簡單分析，希望能夠為有股權投資業(yè)務需求的企業(yè)提供參考。

2企業(yè)股權投資目標的選擇

對投資企業(yè)來說，目標企業(yè)的選擇是企業(yè)股權投資的首要任務，需對投資標的企業(yè)從行業(yè)前景、業(yè)務相關度、經營狀況、財務狀況及所在地的政策方面進行深入的調研，為稅收籌劃提供依據。對企業(yè)投資方來說，企業(yè)股權投資是實現企業(yè)資本增值的重要途徑之一，是企業(yè)資本運營管理的重要組成部份。因此，企業(yè)投資方在選擇投資目標企業(yè)時，首先應考慮被投資企業(yè)的基本狀況，投資方更愿意將資本投向那些新興朝陽產業(yè)或者與本公司經營有直接關系的企業(yè)。在投資的前期盡調過程中，投資企業(yè)應對標的企業(yè)的以下基本情況進行評估與核實：被投資企業(yè)所處行業(yè)是否為國家政策支持產業(yè)，所提品或者服務在市場上的占有情況、是否被市場及消費者認可，品牌認知度如何；企業(yè)近年的經營狀況、財務情況、運營管理模式、人員結構、企業(yè)文化理念等，對標的企業(yè)所處產業(yè)、地區(qū)的政府投資優(yōu)惠政策、稅收減免政策信息作全面的收集和分析，只有前期盡調結果表明被投資企業(yè)與企業(yè)戰(zhàn)略業(yè)務方向相符，企業(yè)質地良好，能對企業(yè)發(fā)展起到正向支撐作用，方可列為投資目標[2]。

3企業(yè)股權投資涉及稅種分析

企業(yè)股權在轉移過程中主要涉及印花稅、個人所得稅以及企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、契稅，不征收營業(yè)稅。接下來，論文將分別予以簡單介紹。印花稅：根據1988年國務院頒布的《中華人民共和國印花稅暫行條例》第2條規(guī)定，產權轉移書據為應納稅憑證。股權轉讓合同屬于該條所指的“產權轉移書據”，應當按照所載金額萬分之五貼花，依法繳納印花稅。個人所得稅：根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例之相關規(guī)定，自然人股東取得股權轉讓所得，應按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅。財產轉讓所得以個人每次轉讓財產取得的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，適用20%的比例稅率。企業(yè)所得稅：根據國家稅務總局于2000年的“國稅發(fā)[2000]118號文”《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。對居民企業(yè)取得所有應納稅收入及非居民年企業(yè)取得的除下述收入外的所有收入，按25%稅率繳納企業(yè)所得稅，具體計算公式為：應納稅金=應納稅所得額×25%；對非居民企業(yè)，在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。具體計算公式為：應納稅金=應納稅所得額×20%。增值稅、消費稅：根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條，規(guī)定“將自產、委托加工或購進的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者”屬視同銷售貨物行為。因此，投資者以非貨幣性資產對外投資，應按規(guī)定征收增值稅。納稅義務發(fā)生時間為貨物移送的當天。屬消費稅征稅范圍的，還應按規(guī)定征收消費稅[3]。契稅：根據《中華人民共和國契稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權屬作價投資、入股，視同轉讓，對接收方按照3%~5%的稅率征收契稅。營業(yè)稅：根據2003年1月1日起執(zhí)行的財政部、國家稅務總局的財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定，對股權轉讓不征收營業(yè)稅。

4股權投資中企業(yè)稅收籌劃策略分析

企業(yè)股權投資中可充分利用稅收政策，選擇適合的投資方式、投資時機制定投資方案，合理規(guī)避稅務風險，減少稅務成本。以下簡要分析幾種方式：

4.1選擇合適的股權投資比例

股權結構選擇：財稅[2009]59條規(guī)定：符合相關條件的，適用特殊性稅務處理，企業(yè)在進行股權投資比例的選擇時可進行參考。收購100%股權可有效地規(guī)避目標企業(yè)所涉及的債務、勞資關系、法律糾紛等一系列問題，但會增大投資企業(yè)的稅收負擔，增加投資企業(yè)的資本支出；如投資方的資產占有不低于原企業(yè)25%，且股權支付比例不低于85%，投資企業(yè)能夠享有相關的稅收優(yōu)惠政策，暫免企業(yè)所得稅。根據稅法的相關規(guī)定，在實際的股權投資中，若股份支付比例大于85%或者同一控制不支付的情況下，雙方都可以免除并購過程中所得稅，這對企業(yè)股權投資雙方來說不失為一條良策。

4.2選擇合適的股權收購對價支付方式

通常情況下，企業(yè)在進行股權投資時，選用的投資方式主要有：貨幣資金投資、實物資產投資、無形資產投資、換股投資以及債券投資等。企業(yè)在進行投資對價支付方式選擇時，應該根據自身真實狀況，選擇效益比較高的投資形式。假設企業(yè)直接以貨幣資金投資，不能起到節(jié)稅的效果。實物資產投資中，如企業(yè)以土地（房地產）作為對價，根據財稅字[1995]048號《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：對于以房地產進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。再如換股投資，它是指股權投資方以股權支付的方式收購目標企業(yè)的股權，雙方只需按照稅法約定繳納股權轉讓所得稅和印花稅即可，無需再另行繳納其他稅額，但這種投資方式有一定限制，根據稅法規(guī)定，股權投資方購買被投資方的股權份額不得低于75%，而且股權支付比例不低于85%，才可以采用相關的稅收優(yōu)惠政策，所以在企業(yè)的股權投資中要特別注意這點。

4.3充分利用當地稅收優(yōu)惠政策

在我國現行的稅法中，對一些特殊地區(qū)有一定經濟優(yōu)惠政策，例如，在經濟特區(qū)、浦東新區(qū)以及民族自治區(qū)等地區(qū)。除此之外，一些當地政府為了推進當地經濟的快速發(fā)展，也會單獨推行一些地區(qū)性的稅收優(yōu)惠政策，以鼓勵企業(yè)投資入住，帶動地區(qū)經濟發(fā)展。如果被投資企業(yè)在這些優(yōu)惠地區(qū)，能夠享有國家或者當地給予的稅收優(yōu)惠政策，則能提高被投資企業(yè)的市場競爭力[4]。

篇（6）

    目前教育界對稅法教學的討論廣泛，如何發(fā)揮學生在此課程中學習的主導地位是需要解決的問題。本文就稅法教學的幾個主要問題進行初步研究。

一、對稅法教學的認識

（一）稅法教學的重要性

    稅法教學的重要性是由稅法的重要性和市場對人才培養(yǎng)的要求決定的。稅收是財政收入的主要來源。并且隨著稅務復雜程度的提高，社會對稅務人才的需求增加。因此通過課程改革使學生掌握一定的稅收法律知識顯得尤為重要。

（二）目前稅法教學面臨的問題

（1）《稅法》課程理論體系龐大，課時少，知識更新快使學生產生畏難情緒

    稅法包括稅收實體法和稅收程序法。稅法條例體系混亂，國務院、財政部、國家稅務總局的通知在稅法體系中也占有舉足輕重的分量，并且很多稅種的改革與調整是不定期的，出臺的文件、通知等行政性法規(guī)很多。但是此課程課時較少，和龐大的知識體系和繁復的法律條文不匹配。

（2）課堂教學模式落后，傳統(tǒng)的講授法難以激發(fā)學生的興趣

目前，稅法教學多采用“講授+板書”模式。由于條文繁多，多數學生對案例分析更多是機械、被動地接受知識，如何有效應用案例教學法存在一定挑戰(zhàn)。

（3）傳統(tǒng)的課程考核體系過于單一，不利于培養(yǎng)學生自主學習和綜合能力

傳統(tǒng)的筆閉卷考核無法全面地開拓思維和提高學生的綜合素質。

二、改革的理念及主要內容

     《稅法》教學改革核心是應用“自主學習”合作型教學模式，改變以“教師教材為中心”的模式，以培養(yǎng)學生自主學習的能力為目標，借鑒國外教學模式，展開小組討論演講并改革單一的考核模式，整個教學將分成三個階段：教師布置引導，學生自主學習和評價反饋。

（一）、教師布置引導階段——發(fā)放學習指南，精選并介紹相關案例

1．發(fā)放學習指南，讓學生明確學習任務。

借鑒國外的教學模式，學期初發(fā)放學習指南，告知學生考核要求 和教學進度并向學生提供本課程每章節(jié)的閱讀書目，學習指南包括：

a．課程簡介：本課程是會計專業(yè)的核心課，內容包括稅法構成要素、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅及其他稅種。

      b．教學進度：根據每學期的時間來安排

      c．考核要求：考勤（10%）案例演講 (10%) 案例論文(20%) 期中考試 (20%) 期末成績（40%）

案例演講：以3-4人小組為單位，針對某個案例介紹分析

案例論文：選擇近年發(fā)生的偷稅案，找出1-2個議題并用相關知識分析，800字以上

       d．以供案例演講和論文的備選案例

       e．參考書目

2. 教師精選并介紹教學案例，提出相關議題.

案例教學法使《稅法》枯燥的學科變得生動起來，但在選擇案例時要注意：首先，選擇的案例要少而精，學生能在有限的時間進行深入的分析。其次，選擇的案例要發(fā)生在近期并且貼近生活，例如近年來的個人所得稅的改革等。再次，選取的案例既要緊扣教材內容并且有助于學生理解。

在此階段，教師要引導學生展開小組討論，調動學習積極性。

（二）、學生自主學習階段——以課堂討論為核心，引導學生展開討論

此階段是中心環(huán)節(jié)，注重師生互動，學生要在此環(huán)節(jié)中積極發(fā)現問題。

首先，營造寬松互動的氛圍，上課前改變教室格局，把課桌變成環(huán)繞式的格局，改變評判性的    方式評價學習結果，允許學生自由討論，展開聯(lián)想。

    其次，引導學生積極課堂討論，討論前， 教師要定出案例分析要解決的問題和討論的步驟， 最好選擇開放性話題。學生可分組進行討論，并在每組安排思維較為活躍的學生。討論中，學生可自由發(fā)言，教師也可選擇同學發(fā)言，但應該慎重挑選第一位發(fā)言者，起到有效的示范作用。 教師要適時鼓勵學生提出新觀點，培養(yǎng)創(chuàng)新意識。在討論的最后，教師可根據課程本身和學生的討論補充問題，并鼓勵學生對討論中涌現的知識點進行總結歸納。

（三）、評價反饋階段——改變傳統(tǒng)單一的評價模式，考核方式多樣化

教師應改變傳統(tǒng)的以考試為主要模式的考核方式，以開放式的案例演講與案例論文為核心，細化評分標準，注重反饋，并在學期初告知學生考核體系。

       案例演講的評分內容：演講內容（議題相關性、回答準確性）；PPT印象（內容概括性與邏輯性）；演講技巧(語音語速、身體語言、觀眾互動、語言邏輯性)

演講內容和PPT印象同組成員分數相同，但演講技巧同組成員分數不同。

案例論文的設置：設置開放性命題；學生自由選擇近幾年發(fā)生的偷稅漏稅案；找出幾個議題，用相關稅法知識分析，800字以上

案例論文的評分標準：格式標準、案例介紹、議題相關性、分析準確性

總之，稅法教學應實施以能力考核為主。從平時考察、作業(yè)評價、解決問題等多個方面考核學生， 以改變片面依賴閉卷筆試的考核模式。

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協(xié)會. 稅法[M].北京:經濟科學出版社， 2006.

[2] 郝如玉，王國華. 中國新稅制[M].北京:經濟科學出版社，1994.

[3] 舒國燕.對高?！抖惙ā氛n程教學改革的探討[J].科技信息，2008 (6):321-324.

篇（7）

一、環(huán)境稅的歷史演進

近代工業(yè)革命使得人與自然的相互作用的頻率越來高，人類對自然探究和開發(fā)的領域越來越廣，科學技術飛速發(fā)展使人類征服自然的能力空前的強化。對經濟利益無休止的追求，對自然資源欲壑難填的索取，嚴重破壞著環(huán)境，生態(tài)越來越脆弱，而自然統(tǒng)統(tǒng)將其遭受的破壞結果反作用給人類。

面對全球環(huán)境的狀況和人類可持續(xù)發(fā)展的要求，人類開始了反思而各國也開始用各種手段解決經濟發(fā)展中的環(huán)境問題，稅收就是其中范圍最廣、最有效的手段之一。

有關環(huán)境稅的理論淵源，世界學界普遍認為是由英國福利經濟學家、現代經濟學家之創(chuàng)始人庇古（1877-1959年），最早是在1920年出版的《福利經濟學》中提出。庇古的“政府利用宏觀稅收調節(jié)環(huán)境污染行為”思想，是環(huán)境稅得以產生的奠基理論。在上世紀六十年代，重大環(huán)境污染事件幾乎在許多國家逐漸發(fā)生，于是越來越多人們開始反思傳統(tǒng)的行政手段在治理環(huán)境污染方面的蹩腳之處。于是，世界各國開始逐步探討關于生態(tài)環(huán)境保護的稅收問題，促使經濟學家庇古的“宏觀稅收調節(jié)環(huán)境污染行為”的環(huán)境稅理論得以醞釀，順應世界潮流的環(huán)境稅應運而生。20世紀30年代凱恩斯學派的興起，稅收不僅要為國家機器的運作提供經費支持，還要為資源配置，穩(wěn)定經濟提供服務，合理的制定稅收政策，利用稅率的調整，稅目的設立可以直接影響整個國家的經濟資源配置，也會間接或者直接影響人們對開發(fā)自然資源所付出的代價的態(tài)度。

二十世紀七十年代，西歐普遍采用排污稅和排污費，這是環(huán)保稅收手段形成的第一次。環(huán)保稅在二十世紀八十年代得到重視，歐美各國開始逐步開征生態(tài)稅、綠色環(huán)境稅等稅種來維護生態(tài)環(huán)境，這是推行環(huán)保稅的第二次。二十世紀九十年代后，在聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署等國際組織的大力推動下，環(huán)境稅的研究又邁出重大一步。

二、環(huán)境稅概念的界定

關于環(huán)境稅的概念，學者的提法不一。有的將其稱之為庇古稅，以創(chuàng)始人的名字進行命名。有的學者稱之為綠色稅（greentaxes）豍，用綠色環(huán)保的理念進行美化。還有人將之界定為生態(tài)稅（ecologicaltaxes），經濟合作與發(fā)展組織在其編寫的OECD環(huán)境經濟與政策叢書——《稅收與環(huán)境：互補性政策》一書中就將該稅收類型稱之為生態(tài)稅豎。主流觀點認為應該采納環(huán)境稅這一概念豏。作者認為“庇古稅”是該理論形成的初期，人們對環(huán)境稅認識尚淺時提出來的，“綠色稅”是對環(huán)保理念的美好詮釋，不適宜作為一個法律術語?！吧鷳B(tài)稅”雖然體現課稅的目的是維護生態(tài)環(huán)境，但就效應來看，如果它對保護環(huán)境起到了重大作用則很可能被認同，若要上升到維持生態(tài)平衡的高度，難免會牽強附會。即便有統(tǒng)一的稱謂，由于應用時間短，各國實踐又有差距，因此學界和實務中沒有統(tǒng)一的內涵。對環(huán)境稅概念的界定，學界分別持有狹義、中義、廣義三類觀點。狹義的觀點認為環(huán)境稅即環(huán)境污染稅，國家為了控制環(huán)境污染之程度、范圍，而對環(huán)境污染的經濟主體征收的特別稅種。王亮、吳俊杰在《開征環(huán)境稅是實現可持續(xù)發(fā)展的重要舉措》。中義的環(huán)境稅，是指對一切開發(fā)利用環(huán)境資源的主體，依照其對環(huán)境的開發(fā)、利用強度以及造成的污染破壞程度進行征收的稅種。廣義的環(huán)境稅，是政府為實現特定環(huán)境保護目的或籌集環(huán)境保護資金以及調節(jié)納稅人環(huán)境保護行為而征收的一系列稅收或采用的各種稅式支出的總稱。狹義說簡單地把環(huán)境稅等同于污染稅，于是資源稅被排除在外，環(huán)境稅的內涵被大大縮小。中義說僅包括了刺激型稅種，不包括收入型稅種和其它稅種中所體現的環(huán)境保護措施。因此，本文采廣義說。

三、環(huán)境稅的理論基礎

關于環(huán)境稅的理論基礎，主要有一下幾種觀點：

（一）外部性理論

被贊譽為英國福利經濟學之父的庇古，其創(chuàng)造的外部性理論是政府征收環(huán)境保護稅的主要經濟學依據豐。外部經濟效果是一個經濟主體的行為對另一經濟主體的福利所產生的效果，而這種效果并沒有從貨幣上或市場交易中反映出來豑。依照外部性理論不難推斷出以下結論：出企業(yè)或個人在追求利潤或利益最大化時，往往會造成資源浪費和環(huán)境污染，使得其他微觀經濟學中的主體——企業(yè)或個人的福利減少，形成外部經濟。同時在，代際間也存在這樣的效應，比如上代人對資源的過度消耗會透支下一代人的福利。庇古認為自然環(huán)境為生產者提供的服務，造成生產企業(yè)的成本與社會花費成本之間的差別，那么邊際凈私人產品和邊際凈社會產品的差額就是私人活動的外部成本。假定政府征收與邊際污染成本的稅收相等，污染者的邊際私人成本就與邊際社會成本相等，邊際私人收益與邊際社會收益相等，污染者的外部性成本就被內在化豒，使其認清真實的的成本和收益。如果內化不成功，一些行為的經濟成本就會被忽略，如果外部費用沒有成為服務和商品的價格要素，就會導致市場的扭曲豓。此后的學者西蒙斯提出了“社會成本”的概念，主張由企業(yè)來承擔社會成本，因此降低資源的社會成本，提高私人生產成本，促使其節(jié)約資源，減少污染，外部成本通過征收環(huán)境稅而使成本內化，構成了征收環(huán)境保護稅的理論框架。

（二）“稀缺資源”論

另一種關于環(huán)境保護稅的經濟學理論是“稀缺資源”論。按照經濟學的理論，資源的稀缺性，促使人們研究社會是怎樣從各種可能的物品與勞務中擇選、生產和定價，以及社會所生產的物品最終被誰來消費。布拉馬基[法]認為只有稀缺的才有價值，他認為世界上份額多余的，被隨意取得的資源，無論用處有多大，人們也不愿意花代價來獲得，因此，只有稀缺的資源才具有交換價值。隨著生產力的發(fā)展，人口數量得罪增加，資源的稀缺性特征逐漸明顯。環(huán)境資源的多元價值難以同時體現，如果一個要素在同一時間和空間很難滿足人們的生活要素就會很難滿足他們的生產要素。然而長期以來，環(huán)境資源公有性和無價性被普遍接受，導致了公地悲劇的發(fā)生，對稀缺資源索取費用有助于經濟有效地使用資源。環(huán)境保護稅可以被認為是一種變相的環(huán)境保護費，通過征收環(huán)境保護稅來貫徹誰污染誰治理，誰利用誰補償的原則。

四、完善我國環(huán)境稅法的立法建議

（一）設立專項環(huán)境稅

國外的成功經驗證明，環(huán)境稅對保護環(huán)境、推動經濟發(fā)展，尤其是社會的可持續(xù)發(fā)展有著重要作用。環(huán)境稅代替環(huán)境保護費，應當是大勢所趨，其中專項稅收可以設立一下幾種：（1）大氣污染稅。即對排入大氣中的污染物進行征稅。我國已經對二氧化硫的排放物進行收費，用大氣污染稅代替環(huán)境保護費，只不過是等一個合適的時機。（2）水污染稅。該稅旨在對我國境內的企業(yè)、事業(yè)、個體經營者、城鎮(zhèn)居民向水中排放廢水進行征稅。對個人和單位分別規(guī)定不同的征稅標準。（3）煤碳稅。作為發(fā)熱的主要元素，一氧化碳、甲烷等污染物的有機成分，我國可以參照瑞典的做法，對碳、硫的燃料征收碳稅。征收碳稅可以彌補消費稅的缺陷，更好的發(fā)揮其調節(jié)功能，優(yōu)化資源，促進資源的優(yōu)化，最大化的節(jié)約礦產資源，特別是抑制二氧化碳的排放量。對于煤炭稅的征收可以先試點，再推廣。兩種方式可以采納：一是對小排放量直接根據其消耗的含碳量作為計稅標準；一是對大排放源進行定期檢查，根據檢測數據計稅豔。（4）垃圾稅。該稅擬以我國境內企業(yè)、事業(yè)單位、個體經營者、城鎮(zhèn)居民排放的固體廢物為征稅對象。但是需要區(qū)別不同種類、不同處理方式的垃圾。

當然，對于環(huán)境稅的征收不是一個一蹴而就的過程，立法者需明確當前我國環(huán)境出現的問題，然后分階段、有計劃的進行。

（二）完善現行稅種

1.完善資源稅

結合目前我國資源利用和環(huán)境污染的情況，在資源稅法律制度的完善過程中，應根據自然資源在社會生產和生活中的比重，發(fā)揮稅收宏觀調控作用。首先，拓寬資源稅的征稅范圍。將森林、草場、水等可再生資源納入征稅范圍，在調整范圍的同時可以適當提高稅源的征收標準，并逐步將海洋、地熱、動植物、土地納入征收范圍。其次，提高資源稅的征收標準。對污染程度不同的資源采用不同的征收稅率，對不可再生的或者稀缺的資源可以提高稅率，以減少資源的浪費。最后，合理設計計稅依據。

可將從量定額征收的應稅資源的計稅依據改為實際開采或者生產數量，這樣既可以讓納稅人衡量開發(fā)自然資源的成本提高資源的開發(fā)利用率，又方便從源頭控制稅收，以防稅款的流失豖。

2.改革消費稅

消費稅作為一種流轉稅，主要是調節(jié)生產結構，對社會消費具有引導作用。對于消費稅，其改革也可以從一下幾方面進行：第一，擴大消費稅的征稅范圍。比如日常生活品：白色塑料袋，滅蟲劑，電池等，倡導低碳消費。第二，較大幅度的提高汽油、柴油等成品油的消費稅率，從量定額征收改為從價依率征收，加大對石油的生產消費控制力度。第三，對耗能低的產品給予更多稅收優(yōu)惠政策。對使用清潔能源和替代材料的車輛要減免消費稅。第四，對消費稅實施差別稅率。例如，對耗費能源不同程度的消費品，設置不同的消費稅率。

篇（8）

【論文摘要】長期以來中國經濟的快速增長是以資源的過度消耗和環(huán)境的嚴重破壞為代價的。這就要求我們實現經濟增長方式的轉變,促進經濟的循環(huán)發(fā)展。循環(huán)經濟的發(fā)展是一個系統(tǒng)工程,需要全方面的支持,政府的推動和積極倡導是發(fā)展循環(huán)經濟的重要保證,而稅收作為政府宏觀調控的重要手段,無疑是推動循環(huán)經濟發(fā)展的最佳選擇,所以當前如何利用稅收政策來推動中國經濟的循環(huán)發(fā)展是一個值得深入研究的問題。

循環(huán)經濟是一種全新的經濟模式,是一種生態(tài)經濟,它要求運用生態(tài)學規(guī)律而不是機械論規(guī)律來指導人類社會的經濟活動。它關注的是資源減量、循環(huán)及再利用的問題。發(fā)展循環(huán)經濟需要綜合運用各種政策手段,尤其是財政稅收政策,調節(jié)和影響市場主體的行為,建立起自覺節(jié)約資源和保護環(huán)境的機制。

1稅收與發(fā)展循環(huán)經濟的關系

稅收是調節(jié)收入分配和調控企業(yè)經濟行為最有效的措施,政府制定的推動循環(huán)經濟發(fā)展的稅收政策是企業(yè)發(fā)展循環(huán)經濟的主導推動力。發(fā)展循環(huán)經濟必須由立法機構和政府制定一系列強制性的法律和政策規(guī)則,規(guī)范企業(yè)和消費者的市場行為。政府發(fā)揮作用的方式不是直接作為微觀的主體加入循環(huán)經濟發(fā)展的過程中,而是通過制度安排,制定法律、法規(guī)和政策,激勵生產者和消費者通過循環(huán)經濟模式追求自身利益最大化,而其中政府制定的稅收政策起了重要的作用。比如,適當提高資源稅和改進計征辦法,使國家作為資源所有者獲得應有的收益比如對一些嚴重污染環(huán)境的物品開征環(huán)境稅,提高排污收費標準或將費改稅,從嚴征收,使環(huán)境成本內部化;比如擴大綜合利用“三廢”稅收減免的范圍,對節(jié)約和綜合利用資源減免稅收;比如加強對資源性產品和開發(fā)生產過程中高污染的產品進口關稅或出口退稅的調節(jié)力度,等等。總之,通過有增、有減的稅收調節(jié),起到限制和鼓勵某種經濟活動的作用,也是促進循環(huán)經濟發(fā)展的根本性措施之一。

2我國循環(huán)經濟稅收政策存在的主要問題

2.1資源利用環(huán)節(jié)

2.1.1對資源課稅的目的局限于調節(jié)級差收入,其定位與當前循環(huán)經濟的戰(zhàn)略不相符合

現階段我國自然資源由國家壟斷,而參與市場經濟的主體無論是企業(yè)或個人,均是具有獨立經濟利益的,資源所有權和使用權的分離必然體現為一定的經濟差別。而我國現行的資源課稅體系是通過制定定額稅率對經營過程中的級差收入進行調節(jié),而對占用國有自然資源必然帶來的收益未納入資源課稅體系,使各個經濟主體競相掠奪性地開采和使用自然資源,從而影響我國循環(huán)經濟戰(zhàn)略的實施。

2.1.2現行稅制對資源課稅的范圍窄,稅收的調控功能無法發(fā)揮到位

目前,我國對資源課稅范圍僅限定在土地資源和礦產資源,其他自然資源的開發(fā)和利用不屬于資源課稅體系,仍然征收資源使用費,形成稅費并存的局面。收取資源使用費,隨意性很大,社會效益低下;資源課稅和資源使用費給經營者帶來的負擔不同,產生不公平的問題;資源開發(fā)過程中的浪費現象嚴重,生態(tài)效益低下。

2.1.3資源課稅的規(guī)定比較分散,未形成統(tǒng)一、協(xié)調的課稅體系

我國現行資源課稅的規(guī)定主要分布于《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》等稅收法規(guī)之中,各個條例都有自己的立法目的,稅收政策體系不配套,無法形循環(huán)經濟稅收政策研究成嚴密的調控體系。

2.1.4資源課稅的計稅依據不合理

資源課稅的計稅依據是銷售數量或自用數量,對企業(yè)已經開采但未銷售或未使用的資源不征稅,直接鼓勵了企業(yè)和個人對資源的無序開采,造成大量的資源積壓和浪費?！冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定,計稅依據是納稅人實際占用的土地(耕地)面積,基本未考慮土地所處的地理位置及以后該地段的土地價格及收益情況,刺激了企業(yè)和個人占用好地以及繁華地段的土地,加劇了人類生存空間與土地使用的矛盾。

2.1.5稅率的設計與價格機制不協(xié)調,無法實現立法初衷

隨著人口的增加和人們生活質量的提高,人類對自然資源的需求也會不斷增加,資源的供給與需求的矛盾將越來越突出。按照市場機制原理,資源的價格必然會提高。但我國現行資源課稅稅收制度大多數采用定額稅率,使應納稅額與資源的價格相脫離,稅率、應納稅額與價格沒有建立起相應的聯(lián)系,稅收杠桿和價格杠桿均無法發(fā)揮調節(jié)作用。

2.2產品制造環(huán)節(jié)

2.2.1增值稅存在的問題

雖然新稅法規(guī)定符合條件的固定資產的進項稅可以抵扣,但該項優(yōu)惠局限性很大。另外,當前增值稅即征即退、減半征收的優(yōu)惠政策只集中在電力、水泥、新型墻體材料方面,僅涉及煤研石、石煤、爐渣、粉煤灰、油母頁巖等幾項,這些只是循環(huán)經濟的一小部分,還有很多其他的循環(huán)鏈及相應的原料和產品未被納入。

2.2.2消費稅存在的問題

現行消費稅對發(fā)展循環(huán)經濟能夠發(fā)揮的作用十分有限。從范圍上看,沒有涉及我國消費最主要的能源產品—煤炭,那些容易給環(huán)境帶來污染的日常消費品如電池、一次性塑料包裝袋、一次性餐飲容器等,也沒有被列入征稅范圍。而且從力度上看,現行消費稅很難對重要戰(zhàn)略資源(如石油)的消費起到限制作用。

2.2.3企業(yè)所得稅存在的問題

首先,現行的企業(yè)所得稅優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠方式單一。目前所得稅對循環(huán)利用資源的企業(yè)優(yōu)惠期限為5年或1年,不符合循環(huán)利用企業(yè)的運行規(guī)律.因為循環(huán)利用企業(yè)從正式投產經營到形成一定規(guī)模并初見效益一般需要幾年的時間,維護正常生產的成本也比浪費資源進行生產的企業(yè)成本高。所以,一旦優(yōu)惠期過,企業(yè)面臨的是同其他非循環(huán)企業(yè)一樣的稅收政策以及高于這些企業(yè)的生產成本,很容易導致企業(yè)放棄資源節(jié)約循環(huán)利用的生產模式,轉向低成本利用原生材料生產的模式。同時,優(yōu)惠方式單一,僅限于減免稅,缺乏針對性、靈活性和可持續(xù)性。其次,企業(yè)所得稅對固定資產加速折舊及無形資產的攤銷管理很嚴,對折舊方法,折舊年限,殘值比例,攤銷方法和年限都有嚴格的限定。

2.3資源再利用環(huán)節(jié)

2.3.1增值稅存在的問題

在資源再利用環(huán)節(jié),增值稅沒有形成合理的稅負差距。對資源綜合利用企業(yè)來說,以低成本的廢渣等廢棄物為原料進行生產,產品增值部分所占比例較高,而使用的廢棄物又不能取得增值稅專用發(fā)票,或雖然取得相關票據,但抵扣率低于征收率,在按增值的比例繳納增值稅時,形成高征收低抵扣的狀況,與其他非循環(huán)利用資源的企業(yè)相比要繳納更高比例的稅收。另外,增值稅優(yōu)惠政策的設計思路遵循的是“末端治理”的資源化原則。比如對廢舊物資回收企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策,在一定程度上減輕了廢舊物資回收企業(yè)和以廢舊物資為原料的生產企業(yè)一般納稅人的稅收負擔,但其優(yōu)惠程度回收企業(yè)明顯高于生產利用企業(yè),具有鼓勵回收有余、促進生產利用不足的嫌疑。國家對資源綜合利用的增值稅優(yōu)惠,促使一部分企業(yè)投資于對資源廢棄物的綜合治理中,提高了資源的利用效率,但這一政策只是促使企業(yè)把廢棄物再次變成資源以減少最終處理量,而沒有考慮從輸入端節(jié)約資源的減化和盡可能延長產品使用周期的再利用原則。

2.3.2所得稅存在的問題

在這個環(huán)節(jié),企業(yè)所得稅仍然存在著稅收優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠方式單一的問題,缺乏針對性和靈活性。在廢棄物產生環(huán)節(jié),沒有設立適當的稅種。目前對企業(yè)的污染行為,是以循環(huán)經濟稅收政策研究排污費的形式對空氣污染、水污染、固體廢棄物排放進行末端約束?，F行排污費制度存在收費標準偏低、征收面窄、征收依據不科學、征收效率低等一系列問題,且專向收費的收入功能在一些地區(qū)被異化,演變?yōu)槭杖氲谝弧⒅挝鄣诙?在制度安排上不利于環(huán)保及循環(huán)經濟工作的開展。由于總體上企業(yè)的排污負擔較低,一些社會責任感不強的企業(yè)在副產品綜合循環(huán)利用與排污兩者之間選擇排污。由此可見,我國現行稅制中的優(yōu)惠政策本身沒有充分體現循環(huán)經濟稅收理念,不利于政策引導作用的充分發(fā)揮;而涉及循環(huán)經濟的主要稅種調解力度不均衡、不到位,甚至缺位,不利于資源的節(jié)約、綜合利用和環(huán)境保護。

3我國循環(huán)經濟稅收政策的完善

3.1資源利用環(huán)節(jié)相關稅收的完善

(1)生產和消費要盡可能地從使用污染環(huán)境的原料和能源轉移到可再生利用的材料上來,從而奠定了減少污染物排放和廢物資源化的基礎,是再循環(huán)的前提。而且,進一步分析可以得出,通過原材料和能源消耗的減量化,也可以使不可再生資源的循環(huán)周期拉長,為自然資源的再生和人類尋找替代資源提供了一個較長的時間范圍,從而促進自然和人類的可持續(xù)發(fā)展。

(2)生產者應盡可能地生產可以滿足消費需求的、可以直接再延用或回收再利用的包裝材料、容器和其他產品,減少廢棄物的產生量,為再利用原則創(chuàng)造條件。顯而易見,通過再利用和再循環(huán)原則的實施,反過來又深化了減量化的實施。而循環(huán)經濟的稅收政策中,資源課稅是實現減量化的有效手段,所以,當前對資源課稅的改革和完善也就成為了重點。

(3)建立一般性質的資源稅,弱化其原有的調節(jié)級差收益的功能,向所有的自然資源開采、生產單位和個人普遍征收。改革之初,建議先將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍,以解決我國日益突出的缺水和森林、草場資源的生態(tài)破壞問題。條件成熟時,將現行的其他稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅納入資源稅,并將其他資源(如海洋、地熱、動植物等)納入其征稅范圍。

(4)調整稅率,對所有的資源應普遍提高單位稅額或稅率,使之與目前資源市場的供求狀況相協(xié)調。通過對資源稅的改革,可以提高自然資源的價格,有利于從物質輸入端對物質的輸入量進行控制,適當減少對自然資源,尤其是不可再生資源的使用。同時也有利于縮小原生.資源與再生資源的價格差距,促進對再生資源的再循環(huán)利用。

3.2產品制造環(huán)節(jié)相關稅收的完善

3.2.1增值稅的完善

當原材料投入生產環(huán)節(jié)后,稅源不容易控制。因此從效率角度看,不適宜作為重要的納稅環(huán)節(jié)。重點應該放在對符合循環(huán)經濟的行為給與相應的稅收優(yōu)惠上。針對國家將要出臺的發(fā)展循環(huán)經濟的產品目錄,結合工藝流程特點、重要性、現實可操作性一要求,有選擇地擴大增值稅即征即退、減半征收的產品適用面。重點是重化工產業(yè)部分產業(yè)鏈上的產品,因為這些產業(yè)處于基礎性的地位,其稅收優(yōu)惠效應將會得到有效擴散,有利于推進產業(yè)結構調整,進而引起我國經濟結構和布局的變革。

3.2.2消費稅的完善

要重點將非循環(huán)經濟范疇的重要消費品納入消費稅范疇,以此拉開其與循環(huán)經濟范疇產品的稅負差距。應把資源消耗量大的消費品,如一次性生活用品、高檔建材等列入消費稅的征收范圍;對高能耗的享受型交通工具,如大排量的小汽車、越野車、摩托車等征收較高的消費稅,對使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具實行低稅或免稅。為了保護煤炭這一寶貴的戰(zhàn)略資源,縮小其與石化能源的比價,可增設煤炭資源消費稅稅目。對于資源消耗量小、能循環(huán)利用資源的產品和不會對環(huán)境造成污染的綠色產品、清潔產品不征收消費稅。

3.2.3企業(yè)所得稅的完善

無論是內資企業(yè)還是外資企業(yè),只要在生產過程中積極購置機器設備防止污染,改進技術、工藝流程,生產高產出、低消耗產品,或者在資源開采和利用中節(jié)約資源,提高資源回收率以減少環(huán)境污染、資源消耗等,均給予稅收減免優(yōu)惠。

3.3資源再利用環(huán)節(jié)相關稅收的完善

3.3.1增值稅的完善

對利用廢舊物資生產的產品,除繼續(xù)實行從廢舊物資經營單位取得普通發(fā)票所注明金額的10%抵扣進項稅額的政策外,在企業(yè)能按稅法規(guī)定或稅務機關依法確定的核算條件下,再按利用廢舊物資的價值比例給予同比例減征增值稅的優(yōu)惠。對資源綜合利用企業(yè)從外部購入的廢渣等原材料、循環(huán)利用的內部廢棄物等納入增值稅抵扣鏈條。在核實購入量、使用量等數據基礎上準予抵扣,從而降低企業(yè)稅負,促進資源的循環(huán)利用。對于意義重大、但回收成本高、經營虧損的資源綜合利用企業(yè),如垃圾電廠、廢舊電池處理廠等,可由他們在即征即退和免稅等優(yōu)惠政策中自行選擇一種優(yōu)惠方式,并上報主管稅務局備案。

3.3.2企業(yè)所得稅的完善

對綜合利用資源的企業(yè),制定多種優(yōu)惠方式。例如對于新成立的以廢棄物為原材料的企業(yè),可以采用在開始經營生產的五年內減免稅收的方式;對于企業(yè)在生產過程中綜合利用內部生產形成的廢棄物,可以給予延期納稅或退稅的政策;也可以由符合條件的企業(yè)自行申請所得稅優(yōu)惠方式,稅務機關予以審批。另外,對按照循環(huán)經濟模式設立的高新技術企業(yè)給予綜合稅收優(yōu)惠,以從源頭上鼓勵企業(yè)進行可持續(xù)性發(fā)展。

參考文獻:

[1]孟赤兵.循環(huán)經濟要覽[M].北京:航空工業(yè)出版社,2005.

篇（9）

納稅遵從成本是納稅人在遵從稅法的活動中不得不承擔的費用。20世紀80年代，以英美為首的許多國家政府才真正開始這一領域的研究，并將其納入稅收改革的考慮范圍。從各國對納稅遵從成本的調查研究來看，稅收遵從成本巨大而且具有累退性，會增加納稅人的不遵從行為，對經濟有較大的扭曲作用。我國目前同樣也面臨稅收流失問題的困擾，如何借鑒國外政府對該領域的探索和實踐經驗，立足我國現狀，為稅收決策提供一個有跡可循的依據是本文所要研究的主要問題。

一、相關概念

1．納稅遵從

納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務的行為，表現為及時填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額應按稅法規(guī)定和法院裁決要求正確計算。

西方納稅遵從理論認為，納稅人會對遵從成本（包括填申報單的花費、向稅務人咨詢的花費等）和不遵從成本（罰款）進行比較，從而做出決定。這種觀點對于解決納稅人不遵從問題是具有建設意義的。沃爾舒茨斯基教授就認為“從長期來看，稅務當局樹立為納稅人服務的意識比糾正納稅人的不納稅行為更為重要”。

2．納稅遵從成本

我國稅收界很多對稅收成本和稅收征管方面的研究文章都提及納稅遵從成本，目前學界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念采用的是英國巴斯大學的錫德里克·桑福德(CedriSandford)教授在其《稅收遵從成本?押測量與政策》中對“遵從成本”下的定義，即?押納稅人(第三人，尤其是企業(yè))為遵從稅法或稅務機關要求而發(fā)生的費用支出。這種費用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費或生產選擇的扭曲)以外的費用支出。它不包括納稅人履行納稅義務時所支付的稅款。

3．納稅不遵從

納稅不遵從是指一切不符合稅收法規(guī)意圖和精神的納稅人行為，包括納稅人故意不申報、少申報和因為信息錯誤、誤解、疏忽或其他原因引起的不申報、少申報。

二、國外納稅遵從成本研究情況

（一）對遵從成本的調查結果

1．遵從成本數額巨大。桑福德（Sandford)曾對1986－1987年大不列顛及愛爾蘭聯(lián)合王國稅收體系的遵從成本進行了估算，結果是遵從成本占總稅收的3．91％。1995年度美國聯(lián)邦和州所得稅遵從成本約為676億美元，約占聯(lián)邦和州稅收收入的9％，占GDP的0．93％。2002年，印度國家財政部有關研究表明，2000－2001年度，印度個人所得稅的遵從成本（還只是納稅人所承受的“合法”成本）占到該項稅收的45％。富蘭塞斯·威廉歌德（FrancoisVaillancourt)研究了1989年加拿大個人所得稅發(fā)現，其遵從成本占該項稅收的6．9％。

2．遵從成本具有累退性。遵從成本的累退性表現在隨著納稅人（包括企業(yè)和個人）收入越高，遵從成本反而相對越小。低收入者與高收入者相比，前者承擔的遵從成本明顯高于后者；小型企業(yè)的遵從成本負擔重于大型企業(yè)。

3．遵從成本對經濟有負影響。遵從成本會給社會增加資源成本，對于遵從成本的怨恨可能導致不遵從行為；遵從成本通過提高邊際稅率，可能扭曲或者阻礙國內和國外的投資決策。印度財政部最近的研究發(fā)現，高額的遵從成本帶來的經濟影響還包括：扭曲生產決策、減少投資，帶來更高的赤字，減少稅收的公正性，減緩經濟的增長，影響價格運動規(guī)律，降低國際競爭力等等。

4．高遵從成本引發(fā)不滿情緒。由此導致嚴重的偷稅問題。特別是小型企業(yè)和個體戶，他們感到在稅收方面受到了不公正待遇，因此，他們規(guī)避高遵從成本，甚至偷稅逃稅的動機也就相對比較強烈。

（二）關于稅制簡化的問題

稅收體系的繁瑣復雜是許多國家不堪其擾的問題。例如1986年，美國個人所得稅申報單說明書就長達48頁，有28個可能的表格需要填寫，給納稅人帶來了極大的不方便。正如幽默大師拉賽爾·貝克(RussellBaker，1995)所言，“稅法的最可怕之處在于它無人能懂。它以深不可測聞名于世?！?0世紀80年代以來，由美國率先開展的稅制改革在全球范圍得到了回應，稅制簡化則是其中重要的改革動力之一。稅制簡化是一項系統(tǒng)化的工程，涉及到簡化稅法、降低稅率、減少稅收檔次以及擴展稅基等許多改革層面。根據鮑普（Pupe,1994）對遵從成本的研究結果表明，稅制簡化應更加關注在稅收最大化、公平與效率的傳統(tǒng)目標之間做比較。

（三）一些國家的實踐

英國于1986年實行《納稅人》，明確了稅務機關的職責：“國內收入局及關稅和消費稅局應關注不同的納稅人（包括較小企業(yè)的特殊情況）的遵從成本。在稅收管理過程中，他們應該認識到使你的遵從成本最小化的必要性，應根據職責要求經濟、有效地征稅。”

美國國稅局提出改善納稅人遵從的措施。這些措施包括：（1）增加稅法的威懾力，通過立法、設計付稅程序等措施，使所得更加透明，使不遵從更容易被查出；（2）降低遵從成本，通過簡化申報表、提供各種咨詢，解決納稅人的問題；（3）提高遵從稅法的納稅人的社會地位，使不遵從稅法的人臭名遠揚；（4）加強對稅務人的管理等等。

這些國家對遵從成本的研究結果的確向我們呈現了一些觸目驚心的事實，有理由相信遵從成本確實很大程度上扭曲了政府和學者們設計稅收體系的初衷。

三、國外納稅遵從成本研究經驗對我國的啟示

1．為納稅人遵從提供良好的經濟環(huán)境

建立這樣一種制度——能充分保證“經濟人”正當權利的制度，這同時也保證著納稅人的正當權利。在這樣的制度下，一切與交換相關的行為都將在“看不見的手”的指引下達到效用的最優(yōu)。

2．完善稅收征管制度

要改變機構行政人員對整個稅制的看法與態(tài)度，加強對內部人員的人事培訓，這一培訓工作一部分可以由系統(tǒng)內人員負責，而另一部分則交機構以外的專家學者完成；加強改善納稅表格格式的工作，使納稅人填寫的表格更加簡單明了；加強咨詢服務，以幫助稅務機構與納稅群體之間的溝通等等。

3．保持稅法穩(wěn)定，減少稅種的遵從成本

稅法穩(wěn)定有利于降低稅收遵從的臨時成本。構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構，是我國稅制建設的發(fā)展方向。寬稅基可以保證稅收收入，并且促進各種相互聯(lián)系的稅種采用共同稅基。少稅種可以防止納稅人在稅種之間的轉移，減少相應的遵從成本，矯正經濟扭曲。減少稅率檔次，降低臨界點稅率，可以最大限度地降低臨界點稅率附近生產者之間的不公平競爭程度。少減免可以減少納稅人的稅收選擇活動，從而降低其遵從成本。

4．增強公眾納稅意識

對我國而言，尤其在稅收征管中的納稅咨詢服務等方面需要體現出來。如果稅務機關能夠提供充分便捷的納稅咨詢服務，如免費提供通俗易懂的稅收手冊、配備足額稱職的稅務咨詢人員，那么納稅人的遵從成本就可相應降低。完善納稅咨詢服務將是我國稅收征管改革的重要任務之一。

[參考文獻]

[1]范恩潔．國外稅收遵從成本研究：經驗與借鑒[D]．四川大學碩士論文，2003．

篇（10）

循環(huán)經濟是一種全新的經濟模式,是一種生態(tài)經濟,它要求運用生態(tài)學規(guī)律而不是機械論規(guī)律來指導人類社會的經濟活動。它關注的是資源減量、循環(huán)及再利用的問題。發(fā)展循環(huán)經濟需要綜合運用各種政策手段,尤其是財政稅收政策,調節(jié)和影響市場主體的行為,建立起自覺節(jié)約資源和保護環(huán)境的機制。

1稅收與發(fā)展循環(huán)經濟的關系

稅收是調節(jié)收入分配和調控企業(yè)經濟行為最有效的措施,政府制定的推動循環(huán)經濟發(fā)展的稅收政策是企業(yè)發(fā)展循環(huán)經濟的主導推動力。發(fā)展循環(huán)經濟必須由立法機構和政府制定一系列強制性的法律和政策規(guī)則,規(guī)范企業(yè)和消費者的市場行為。政府發(fā)揮作用的方式不是直接作為微觀的主體加入循環(huán)經濟發(fā)展的過程中,而是通過制度安排,制定法律、法規(guī)和政策,激勵生產者和消費者通過循環(huán)經濟模式追求自身利益最大化,而其中政府制定的稅收政策起了重要的作用。比如,適當提高資源稅和改進計征辦法,使國家作為資源所有者獲得應有的收益比如對一些嚴重污染環(huán)境的物品開征環(huán)境稅,提高排污收費標準或將費改稅,從嚴征收,使環(huán)境成本內部化;比如擴大綜合利用“三廢”稅收減免的范圍,對節(jié)約和綜合利用資源減免稅收;比如加強對資源性產品和開發(fā)生產過程中高污染的產品進口關稅或出口退稅的調節(jié)力度,等等?？傊?通過有增、有減的稅收調節(jié),起到限制和鼓勵某種經濟活動的作用,也是促進循環(huán)經濟發(fā)展的根本性措施之一。

2我國循環(huán)經濟稅收政策存在的主要問題

2.1資源利用環(huán)節(jié)

2.1.1對資源課稅的目的局限于調節(jié)級差收入,其定位與當前循環(huán)經濟的戰(zhàn)略不相符合

現階段我國自然資源由國家壟斷,而參與市場經濟的主體無論是企業(yè)或個人,均是具有獨立經濟利益的,資源所有權和使用權的分離必然體現為一定的經濟差別。而我國現行的資源課稅體系是通過制定定額稅率對經營過程中的級差收入進行調節(jié),而對占用國有自然資源必然帶來的收益未納入資源課稅體系,使各個經濟主體競相掠奪性地開采和使用自然資源,從而影響我國循環(huán)經濟戰(zhàn)略的實施。

2.1.2現行稅制對資源課稅的范圍窄,稅收的調控功能無法發(fā)揮到位

目前,我國對資源課稅范圍僅限定在土地資源和礦產資源,其他自然資源的開發(fā)和利用不屬于資源課稅體系,仍然征收資源使用費,形成稅費并存的局面。收取資源使用費,隨意性很大,社會效益低下;資源課稅和資源使用費給經營者帶來的負擔不同,產生不公平的問題;資源開發(fā)過程中的浪費現象嚴重,生態(tài)效益低下。

2.1.3資源課稅的規(guī)定比較分散,未形成統(tǒng)一、協(xié)調的課稅體系

我國現行資源課稅的規(guī)定主要分布于《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》等稅收法規(guī)之中,各個條例都有自己的立法目的,稅收政策體系不配套,無法形循環(huán)經濟稅收政策研究成嚴密的調控體系。

2.1.4資源課稅的計稅依據不合理

資源課稅的計稅依據是銷售數量或自用數量,對企業(yè)已經開采但未銷售或未使用的資源不征稅,直接鼓勵了企業(yè)和個人對資源的無序開采,造成大量的資源積壓和浪費?！冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定,計稅依據是納稅人實際占用的土地(耕地)面積,基本未考慮土地所處的地理位置及以后該地段的土地價格及收益情況,刺激了企業(yè)和個人占用好地以及繁華地段的土地,加劇了人類生存空間與土地使用的矛盾。

2.1.5稅率的設計與價格機制不協(xié)調,無法實現立法初衷

隨著人口的增加和人們生活質量的提高,人類對自然資源的需求也會不斷增加,資源的供給與需求的矛盾將越來越突出。按照市場機制原理,資源的價格必然會提高。但我國現行資源課稅稅收制度大多數采用定額稅率,使應納稅額與資源的價格相脫離,稅率、應納稅額與價格沒有建立起相應的聯(lián)系,稅收杠桿和價格杠桿均無法發(fā)揮調節(jié)作用。

2.2產品制造環(huán)節(jié)

2.2.1增值稅存在的問題

雖然新稅法規(guī)定符合條件的固定資產的進項稅可以抵扣,但該項優(yōu)惠局限性很大。另外,當前增值稅即征即退、減半征收的優(yōu)惠政策只集中在電力、水泥、新型墻體材料方面,僅涉及煤研石、石煤、爐渣、粉煤灰、油母頁巖等幾項,這些只是循環(huán)經濟的一小部分,還有很多其他的循環(huán)鏈及相應的原料和產品未被納入。

2.2.2消費稅存在的問題

現行消費稅對發(fā)展循環(huán)經濟能夠發(fā)揮的作用十分有限。從范圍上看,沒有涉及我國消費最主要的能源產品—煤炭,那些容易給環(huán)境帶來污染的日常消費品如電池、一次性塑料包裝袋、一次性餐飲容器等,也沒有被列入征稅范圍。而且從力度上看,現行消費稅很難對重要戰(zhàn)略資源(如石油)的消費起到限制作用。

2.2.3企業(yè)所得稅存在的問題

首先,現行的企業(yè)所得稅優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠方式單一。目前所得稅對循環(huán)利用資源的企業(yè)優(yōu)惠期限為5年或1年,不符合循環(huán)利用企業(yè)的運行規(guī)律.因為循環(huán)利用企業(yè)從正式投產經營到形成一定規(guī)模并初見效益一般需要幾年的時間,維護正常生產的成本也比浪費資源進行生產的企業(yè)成本高。所以,一旦優(yōu)惠期過,企業(yè)面臨的是同其他非循環(huán)企業(yè)一樣的稅收政策以及高于這些企業(yè)的生產成本,很容易導致企業(yè)放棄資源節(jié)約循環(huán)利用的生產模式,轉向低成本利用原生材料生產的模式。同時,優(yōu)惠方式單一,僅限于減免稅,缺乏針對性、靈活性和可持續(xù)性。其次,企業(yè)所得稅對固定資產加速折舊及無形資產的攤銷管理很嚴,對折舊方法,折舊年限,殘值比例,攤銷方法和年限都有嚴格的限定。

2.3資源再利用環(huán)節(jié)

2.3.1增值稅存在的問題

在資源再利用環(huán)節(jié),增值稅沒有形成合理的稅負差距。對資源綜合利用企業(yè)來說,以低成本的廢渣等廢棄物為原料進行生產,產品增值部分所占比例較高,而使用的廢棄物又不能取得增值稅專用發(fā)票,或雖然取得相關票據,但抵扣率低于征收率,在按增值的比例繳納增值稅時,形成高征收低抵扣的狀況,與其他非循環(huán)利用資源的企業(yè)相比要繳納更高比例的稅收。另外,增值稅優(yōu)惠政策的設計思路遵循的是“末端治理”的資源化原則。比如對廢舊物資回收企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策,在一定程度上減輕了廢舊物資回收企業(yè)和以廢舊物資為原料的生產企業(yè)一般納稅人的稅收負擔,但其優(yōu)惠程度回收企業(yè)明顯高于生產利用企業(yè),具有鼓勵回收有余、促進生產利用不足的嫌疑。國家對資源綜合利用的增值稅優(yōu)惠,促使一部分企業(yè)投資于對資源廢棄物的綜合治理中,提高了資源的利用效率,但這一政策只是促使企業(yè)把廢棄物再次變成資源以減少最終處理量,而沒有考慮從輸入端節(jié)約資源的減化和盡可能延長產品使用周期的再利用原則。

2.3.2所得稅存在的問題

在這個環(huán)節(jié),企業(yè)所得稅仍然存在著稅收優(yōu)惠期限過短、優(yōu)惠方式單一的問題,缺乏針對性和靈活性。在廢棄物產生環(huán)節(jié),沒有設立適當的稅種。目前對企業(yè)的污染行為,是以循環(huán)經濟稅收政策研究排污費的形式對空氣污染、水污染、固體廢棄物排放進行末端約束。現行排污費制度存在收費標準偏低、征收面窄、征收依據不科學、征收效率低等一系列問題,且專向收費的收入功能在一些地區(qū)被異化,演變?yōu)槭杖氲谝?、治污第?在制度安排上不利于環(huán)保及循環(huán)經濟工作的開展。由于總體上企業(yè)的排污負擔較低,一些社會責任感不強的企業(yè)在副產品綜合循環(huán)利用與排污兩者之間選擇排污。

由此可見,我國現行稅制中的優(yōu)惠政策本身沒有充分體現循環(huán)經濟稅收理念,不利于政策引導作用的充分發(fā)揮;而涉及循環(huán)經濟的主要稅種調解力度不均衡、不到位,甚至缺位,不利于資源的節(jié)約、綜合利用和環(huán)境保護。

3我國循環(huán)經濟稅收政策的完善

3.1資源利用環(huán)節(jié)相關稅收的完善

(1)生產和消費要盡可能地從使用污染環(huán)境的原料和能源轉移到可再生利用的材料上來,從而奠定了減少污染物排放和廢物資源化的基礎,是再循環(huán)的前提。而且,進一步分析可以得出,通過原材料和能源消耗的減量化,也可以使不可再生資源的循環(huán)周期拉長,為自然資源的再生和人類尋找替代資源提供了一個較長的時間范圍,從而促進自然和人類的可持續(xù)發(fā)展。

(2)生產者應盡可能地生產可以滿足消費需求的、可以直接再延用或回收再利用的包裝材料、容器和其他產品,減少廢棄物的產生量,為再利用原則創(chuàng)造條件。顯而易見,通過再利用和再循環(huán)原則的實施,反過來又深化了減量化的實施。而循環(huán)經濟的稅收政策中,資源課稅是實現減量化的有效手段,所以,當前對資源課稅的改革和完善也就成為了重點。

(3)建立一般性質的資源稅,弱化其原有的調節(jié)級差收益的功能,向所有的自然資源開采、生產單位和個人普遍征收。改革之初,建議先將水資源、森林資源和草場資源納入征稅范圍,以解決我國日益突出的缺水和森林、草場資源的生態(tài)破壞問題。條件成熟時,將現行的其他稅種如土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅納入資源稅,并將其他資源(如海洋、地熱、動植物等)納入其征稅范圍。

(4)調整稅率,對所有的資源應普遍提高單位稅額或稅率,使之與目前資源市場的供求狀況相協(xié)調。通過對資源稅的改革,可以提高自然資源的價格,有利于從物質輸入端對物質的輸入量進行控制,適當減少對自然資源,尤其是不可再生資源的使用。同時也有利于縮小原生.資源與再生資源的價格差距,促進對再生資源的再循環(huán)利用。

3.2產品制造環(huán)節(jié)相關稅收的完善

3.2.1增值稅的完善

當原材料投入生產環(huán)節(jié)后,稅源不容易控制。因此從效率角度看,不適宜作為重要的納稅環(huán)節(jié)。重點應該放在對符合循環(huán)經濟的行為給與相應的稅收優(yōu)惠上。針對國家將要出臺的發(fā)展循環(huán)經濟的產品目錄,結合工藝流程特點、重要性、現實可操作性一要求,有選擇地擴大增值稅即征即退、減半征收的產品適用面。重點是重化工產業(yè)部分產業(yè)鏈上的產品,因為這些產業(yè)處于基礎性的地位,其稅收優(yōu)惠效應將會得到有效擴散,有利于推進產業(yè)結構調整,進而引起我國經濟結構和布局的變革。

3.2.2消費稅的完善

要重點將非循環(huán)經濟范疇的重要消費品納入消費稅范疇,以此拉開其與循環(huán)經濟范疇產品的稅負差距。應把資源消耗量大的消費品,如一次性生活用品、高檔建材等列入消費稅的征收范圍;對高能耗的享受型交通工具,如大排量的小汽車、越野車、摩托車等征收較高的消費稅,對使用新型或可再生能源的低能耗的交通工具實行低稅或免稅。為了保護煤炭這一寶貴的戰(zhàn)略資源,縮小其與石化能源的比價,可增設煤炭資源消費稅稅目。對于資源消耗量小、能循環(huán)利用資源的產品和不會對環(huán)境造成污染的綠色產品、清潔產品不征收消費稅。

3.2.3企業(yè)所得稅的完善

無論是內資企業(yè)還是外資企業(yè),只要在生產過程中積極購置機器設備防止污染,改進技術、工藝流程,生產高產出、低消耗產品,或者在資源開采和利用中節(jié)約資源,提高資源回收率以減少環(huán)境污染、資源消耗等,均給予稅收減免優(yōu)惠。

3.3資源再利用環(huán)節(jié)相關稅收的完善

3.3.1增值稅的完善

對利用廢舊物資生產的產品,除繼續(xù)實行從廢舊物資經營單位取得普通發(fā)票所注明金額的10%抵扣進項稅額的政策外,在企業(yè)能按稅法規(guī)定或稅務機關依法確定的核算條件下,再按利用廢舊物資的價值比例給予同比例減征增值稅的優(yōu)惠。對資源綜合利用企業(yè)從外部購入的廢渣等原材料、循環(huán)利用的內部廢棄物等納入增值稅抵扣鏈條。在核實購入量、使用量等數據基礎上準予抵扣,從而降低企業(yè)稅負,促進資源的循環(huán)利用。對于意義重大、但回收成本高、經營虧損的資源綜合利用企業(yè),如垃圾電廠、廢舊電池處理廠等,可由他們在即征即退和免稅等優(yōu)惠政策中自行選擇一種優(yōu)惠方式,并上報主管稅務局備案。

3.3.2企業(yè)所得稅的完善

對綜合利用資源的企業(yè),制定多種優(yōu)惠方式。例如對于新成立的以廢棄物為原材料的企業(yè),可以采用在開始經營生產的五年內減免稅收的方式;對于企業(yè)在生產過程中綜合利用內部生產形成的廢棄物,可以給予延期納稅或退稅的政策;也可以由符合條件的企業(yè)自行申請所得稅優(yōu)惠方式,稅務機關予以審批。另外,對按照循環(huán)經濟模式設立的高新技術企業(yè)給予綜合稅收優(yōu)惠,以從源頭上鼓勵企業(yè)進行可持續(xù)性發(fā)展。

參考文獻:

[1]孟赤兵.循環(huán)經濟要覽[M].北京:航空工業(yè)出版社,2005.