企業(yè)所得稅法實施細(xì)則匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇企業(yè)所得稅法實施細(xì)則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）已于2008年1月1日起正式實施，實施細(xì)則已經(jīng)于2007年11月28日公布。新企業(yè)所得稅法及實施細(xì)則在稅率、稅前扣除、資產(chǎn)的稅務(wù)處理、稅收優(yōu)惠、征管方式等方面都發(fā)生了很大的變化，它不僅會影響企業(yè)的稅負(fù)，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整。如何深刻理解新企業(yè)所得稅法的精髓，有效規(guī)避企業(yè)的涉稅風(fēng)險，是稅收籌劃必須考慮的問題。

一、新企業(yè)所得稅法縮小了利用稅收優(yōu)惠政策進行籌劃的空間

在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中，企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個。

1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間。由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策，由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在。

2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間。舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅“兩免”等優(yōu)惠政策，因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策，因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵。

3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間。如“設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列規(guī)定，且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策。而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮。

雖然上述三個籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮，但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間?？傮w來看，新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”，因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時，必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變。如：農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目，符合條件的微利企業(yè)，以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等。如果企業(yè)有條件及時轉(zhuǎn)變籌劃方向，一個新的籌劃空間必將被打開。

另外，《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率；原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算；西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行。與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示，涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項，這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。通知還規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。其中，享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。需要強調(diào)的是，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇不得改變。上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間。

二、新企業(yè)所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間

應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應(yīng)納稅所得額。如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除”。又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標(biāo)準(zhǔn)，“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響，稅收籌劃的效果是不同的。

新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機構(gòu)不是獨立納稅人。如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅人資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補，實現(xiàn)均攤，就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象，尤其是當(dāng)集團公司中各子公司有虧有盈時，這種方法更為有效。新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定，為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間。但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制，納稅人必須對原有思路進行調(diào)整。

總之，成本費用的稅收籌劃涉及面廣，籌劃技術(shù)要求高，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財務(wù)管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。

三、國際稅收籌劃將成為焦點

首先，外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新企業(yè)所得稅法的實施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排；其次，隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門，國際稅務(wù)籌劃也在情理之中。新企業(yè)所得稅法實施后，外資企業(yè)的稅負(fù)會有所增加，而稅負(fù)增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因。尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定，會直接推動企業(yè)進行新的稅收安排和籌劃。

新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念，規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅。而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，由過去單一的“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”改為“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合，即：依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，都將構(gòu)成中國的居民企業(yè)。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關(guān)重要，必須重新審視。

另外，按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定，預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率，同時，取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策，直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù)。預(yù)提所得稅的增加，迫使投資者進行國際稅收籌劃，其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進行籌劃。目前，我國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定，投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排，因為新企業(yè)所得稅法的規(guī)定：中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中，預(yù)提所得稅的稅率不超過10%。也就是說，投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè)，再由該企業(yè)對中國進行投資，就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)。

四、轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃要三思而后行

轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司普遍采取的策略，雖然其目的主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略和逃避有關(guān)國家的外匯管制，但實際上轉(zhuǎn)讓定價已成為跨國企業(yè)進行稅收籌劃的重要手段。大量稅收優(yōu)惠政策的取消以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加，將進一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避稅負(fù)。新企業(yè)所得稅法實施之前，進行轉(zhuǎn)讓定價安排的主要是外資企業(yè)，可以預(yù)見，內(nèi)資企業(yè)特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團，開展轉(zhuǎn)讓定價籌劃的會越來越多。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規(guī)定為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價安排將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而有效地減輕企業(yè)集團的總體稅負(fù)提供了籌劃通道。

新企業(yè)所得稅法既為企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓定價創(chuàng)造了機遇，也強化了對轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。新企業(yè)所得稅法新增了“特別納稅調(diào)整”一章，以法律的形式明確規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表；企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。上述規(guī)定為稅務(wù)機關(guān)強化對轉(zhuǎn)讓定價的管理提供了法律依據(jù)。

總之，新企業(yè)所得稅法的實施，既關(guān)閉了過去稅收籌劃的部分途徑，同時也提供了新的籌劃空間。企業(yè)應(yīng)仔細(xì)研讀稅法及細(xì)則，適時調(diào)整籌劃思路，盡力規(guī)避稅收風(fēng)險，謀求最大的經(jīng)濟利益。

【參考文獻】

篇（2）

在傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅籌劃中,企業(yè)利用稅收優(yōu)惠政策籌劃的空間有三個

1、企業(yè)身份優(yōu)惠的籌劃空間.由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有特殊身份的企業(yè)可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠,因此企業(yè)想方設(shè)法創(chuàng)造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優(yōu)惠.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,由通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)不復(fù)存在

2、新辦企業(yè)優(yōu)惠的籌劃空間.舊企業(yè)所得稅法規(guī)定新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅"兩免"等優(yōu)惠政策,因此企業(yè)可以通過利用不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅.新企業(yè)所得稅法取消了上述優(yōu)惠政策,因而這一籌劃途徑已經(jīng)封堵

3、地域性優(yōu)惠政策的籌劃空間.如"設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅;設(shè)在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設(shè)在國務(wù)院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè),屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅"等一系列規(guī)定,且生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策.而新企業(yè)所得稅法已經(jīng)取消上述優(yōu)惠.由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消,原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè),包括通過打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃空間已經(jīng)壓縮

雖然上述三個籌劃空間已經(jīng)關(guān)閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優(yōu)惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業(yè)所得稅法構(gòu)筑的稅收優(yōu)惠體系以"產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔",因此企業(yè)在進行稅收優(yōu)惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉(zhuǎn)變.如:農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目,國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目,符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目,符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目,符合條件的微利企業(yè),以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)等等.如果企業(yè)有條件及時轉(zhuǎn)變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開

另外,《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率;原享受企業(yè)所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的,其優(yōu)惠期限從2008年度起計算;西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策將繼續(xù)執(zhí)行.與此同時公布的《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力的文件有30項,這些優(yōu)惠主要是此前的一些區(qū)域優(yōu)惠和對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠等.通知還規(guī)定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè),在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè),2008年按18%稅率執(zhí)行,2009年按20%稅率執(zhí)行,2010年按22%稅率執(zhí)行,2011年按24%稅率執(zhí)行,2012年按25%稅率執(zhí)行;原執(zhí)行24%稅率的企業(yè),2008年起按25%稅率執(zhí)行.需要強調(diào)的是,企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策是存在交叉的,由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行,不得疊加享受,且一經(jīng)選擇不得改變.上述規(guī)定事實上還是給了這類企業(yè)一定的籌劃空間

二、新企業(yè)所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間

應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應(yīng)納稅所得額.如新企業(yè)所得稅法取消了計稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn),規(guī)定"企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金,準(zhǔn)予在稅前扣除".又如統(tǒng)一和部分提高了廣告費扣除標(biāo)準(zhǔn),"企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除."這些規(guī)定對不同類型的企業(yè)將產(chǎn)生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的

新企業(yè)所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構(gòu)不是獨立納稅人.如果企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現(xiàn)均攤,就可以避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象,尤其是當(dāng)集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業(yè)所得稅法還統(tǒng)一了加速折舊的規(guī)定,為設(shè)備更新頻率較快的企業(yè)提供了籌劃空間.但是新企業(yè)所得稅法中關(guān)于業(yè)務(wù)招待費、大修理支出費等的規(guī)定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調(diào)整

總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術(shù)要求高,企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財務(wù)管理制度,才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除

三、國際稅收籌劃將成為焦點

首先,外國投資者到我國投資已經(jīng)有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業(yè)所得稅法的實施迫使這些企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業(yè)走出國門,國際稅務(wù)籌劃也在情理之中.新企業(yè)所得稅法實施后,外資企業(yè)的稅負(fù)會有所增加,而稅負(fù)增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的規(guī)定,會直接推動企業(yè)進行新的稅收安排和籌劃

新企業(yè)所得稅法引入了居民企業(yè)的概念,規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅.而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn),由過去單一的"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"改為"登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)"和"實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)"相結(jié)合,即:依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè),都將構(gòu)成中國的居民企業(yè).如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè),就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規(guī)定屬中國資本控制的企業(yè),特別是"返程投資"的企業(yè)至關(guān)重要,必須重新審視

另外,按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,預(yù)提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù).預(yù)提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協(xié)定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定,投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排,因為新企業(yè)所得稅法的規(guī)定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的,依照協(xié)定的規(guī)定辦理.而在一般的稅收協(xié)定中,預(yù)提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè),再由該企業(yè)對中國進行投資,就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)

四、轉(zhuǎn)讓定價的稅收籌劃要三思而后行

篇（3）

系，根據(jù)實施細(xì)則第八條規(guī)定，與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失中的“稅金”即納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅。教育費附加，可視同稅金?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）有進一步的解釋，該辦法第五十一條規(guī)定，納稅人繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關(guān)稅和城市維護建設(shè)費、教育費附加等產(chǎn)品銷售稅金及附加，以及發(fā)生的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等可以扣除。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）也明確，根據(jù)企業(yè)所得稅和個人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，不得在所得稅前扣除。

新法體系，實施條例第三十一條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。

新法采取排除法進行規(guī)定，更加簡練，并且保證了稅收法律條文的相對穩(wěn)定性。但是，在個人所得稅稅款方面，舊法因為采取列舉法，很明確，對企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款不能稅前扣除。而新法則采取排除法，未將個人所得稅稅款排除在外，僅排除“企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅”，能否理解為新法允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款進行稅前扣除？

按照簡單的邏輯，如果新法是采取排除法來規(guī)定允許稅前扣除“稅金”范圍，那么，就應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人對其負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款進行稅前扣除。但是，筆者認(rèn)為還要進一步分析。 二是《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。也就是說，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的稅金，必須符合“實際發(fā)生”、“與取得收入有關(guān)”、“合理”三項評價標(biāo)準(zhǔn)，這是原則性的規(guī)定?！皩嶋H發(fā)生”在實踐中容易把握，一般情況就是要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，確定何時稅前扣除?！芭c取得收入有關(guān)”，實施條例第二十七條第一款的解釋是：指與取得收入直接相關(guān)的支出。也就是能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出?！昂侠怼?，實施條例第二十七條第二款的解釋是：指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。

就本文所探討的問題，企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，“實際發(fā)生”很明顯，關(guān)鍵是如何判斷“與取得收入有關(guān)”和“合理”。筆者認(rèn)為，在稅法沒有明確規(guī)定的情況下，可以這么理解，人作為企業(yè)維持生產(chǎn)經(jīng)營最基本的要素，顯然與取得收入直接相關(guān)，不論企業(yè)出于何種目的（如吸引人才、職工福利等）為個人負(fù)擔(dān)其應(yīng)該負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款，是無法抹殺這種關(guān)聯(lián)性的。同時，企業(yè)所得稅納稅人為個人負(fù)擔(dān)個人所得稅的稅款，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕089號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負(fù)擔(dān)個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)〔1996〕199號）有明確的計算公式。從這方面看，其發(fā)生的金額顯然是“合理”的。

從以上的分析，筆者認(rèn)為，在新法體系下，應(yīng)該允許企業(yè)所得稅納稅人負(fù)擔(dān)的個人所得稅稅款在稅前扣除。這將使我國的《企業(yè)所得稅法》與世界上大多數(shù)國家允許企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的個人所得稅可以在企業(yè)所得稅稅前扣除更加協(xié)調(diào)。

篇（4）

(一)開辦費的定義

開辦費是指企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等。

至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。

其一,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日)的期間。依據(jù)是:《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第四十九條。

其二,籌建期間是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開業(yè)之日,即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。依據(jù)是:2003年11月18日國家稅務(wù)總局《關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》(“國稅函[2003]1239號”)的相關(guān)規(guī)定。

筆者更加贊同關(guān)于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:

(1)第一種觀點,對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋,很難有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),無法準(zhǔn)確界定籌建期間,為正確進行財稅處理設(shè)置了障礙。

(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止。適用于各類企業(yè),同時也沒有任何歧義。

(二)開辦費的開支范圍

根據(jù)相關(guān)規(guī)定,筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。

一)允許計入開辦費的支出

1、籌建人員開支的費用

(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應(yīng)交納的各種社會保險、住房公積金等。

(2)差旅費:包括市內(nèi)交通費和外埠差旅費。

(3)董事會費和聯(lián)合委員會費。

2、企業(yè)登記、公證的費用:主要包括企業(yè)的工商登記費、驗資費、評估費、稅務(wù)登記費、公證費等。

3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。

4、人員培訓(xùn)費:主要有以下二種情況

(1)引進設(shè)備和技術(shù)需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進修學(xué)習(xí)的費用。

(2)聘請專家進行技術(shù)指導(dǎo)和培訓(xùn)的勞務(wù)費及相關(guān)費用。

5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損。

6、其他費用

(1)籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、業(yè)務(wù)招待費等。

(2)印花稅、車船稅等。

(3)經(jīng)投資人確認(rèn)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的進行可行性研究所發(fā)生的費用。

(4)其他與籌建有關(guān)的費用,例如資訊調(diào)查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。

二)不能計入開辦費的支出

1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的職工薪酬。

2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。

3、為培訓(xùn)職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出。

4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。

5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費,該費用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的財稅處理現(xiàn)狀

籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項費用應(yīng)該是開辦費。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。

在實際工作中,對新設(shè)立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的會計與稅務(wù)處理的目前存在兩種不同的處理方式:

1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過程中(籌建期間指批準(zhǔn)籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止)所發(fā)生的費用,一方面按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結(jié)束后將籌建期間的開辦費全額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內(nèi)攤銷。

2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關(guān)費用(含管理費用、財務(wù)費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務(wù)處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內(nèi)攤銷其開辦

費。 筆者認(rèn)為,第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定,而且與當(dāng)時稅收規(guī)定(《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:

(1)對開辦費的會計處理既不符合行業(yè)會計制度的規(guī)定,也與《企業(yè)會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準(zhǔn)確性。

(2)對開辦費的稅務(wù)處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定并不一致,擴大了開辦費的攤銷額。

(3)影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應(yīng)該計入當(dāng)期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業(yè)的虧損金額,進而形成房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)先多交了部分企業(yè)所得稅,加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張,增加了利息負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。

三、新準(zhǔn)則下開辦費的會計處理

從2007年1月1日開始,新會計準(zhǔn)則體系(以下簡稱新準(zhǔn)則)在我國的上市公司執(zhí)行,許多企業(yè)(證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等)也執(zhí)行了新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言,發(fā)生了一定的變化。

從《企業(yè)會計準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》附錄――“會計科目與主要帳務(wù)處理”(“財會[2006]18號”)中關(guān)于“管理費用”會計科目的核算內(nèi)容與主要帳務(wù)處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:

1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”,而是直接將費用化。

2、新的資產(chǎn)負(fù)債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。

? 3、明確規(guī)定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。

4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓(xùn)費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。

5、規(guī)范了開辦費的帳務(wù)處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當(dāng)期損益,不再按照攤銷處理。

實施新準(zhǔn)則后,新設(shè)立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進行開辦費的帳務(wù)處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準(zhǔn)確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以從被批準(zhǔn)籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期為止較為妥當(dāng)。

四、新稅法下開辦費的稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內(nèi)外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關(guān)的諸多方面有了重大變化與突破。

原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定,企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費,應(yīng)當(dāng)從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起,在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。

而新稅法完全沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?

《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用,按照規(guī)定攤銷的(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定,攤銷期限不少于三年),準(zhǔn)予扣除:

(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;

(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;

(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;

(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。

從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。

而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關(guān)于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。

篇（5）

新企業(yè)所得稅法首次引入居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念對納稅人加以區(qū)分。稅法第2條規(guī)定，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來源于境內(nèi)外的全部所得納稅，而非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，只就其來源于境內(nèi)的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務(wù)機關(guān)可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內(nèi)的企業(yè)將被認(rèn)定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。

新稅法這一規(guī)定對內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)都將產(chǎn)生重大影響。對內(nèi)資企業(yè)而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經(jīng)營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規(guī)定。這一規(guī)定同時意味著將通過在海外避稅港設(shè)立公司運作國內(nèi)業(yè)務(wù)，從而將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)移到境外的稅收規(guī)劃行為納入監(jiān)管，在香港上市但主要在大陸經(jīng)營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將難免受到影響。對外資企業(yè)，特別是已經(jīng)或準(zhǔn)備將亞太地區(qū)管理機構(gòu)設(shè)在中國的跨國公司必須關(guān)注中國稅法的稅收居民判定規(guī)則，及時檢查自身的經(jīng)營情況，考慮投資決策是否在中國構(gòu)成居民企業(yè)以及相應(yīng)可能的納稅義務(wù)。

二、資本弱化與一般反避稅規(guī)則

資本弱化指企業(yè)投資者為少納稅或?qū)崿F(xiàn)其他目的，在所投資企業(yè)的資本中降低權(quán)益資本比重、提高債務(wù)資本比重，以貸款方式替代募股方式進行的投資或融資。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的債權(quán)性融資作出了限制，第46條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。在現(xiàn)行稅法體系下，對內(nèi)資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中已有資本弱化的相關(guān)規(guī)定和明確的負(fù)債權(quán)益要求，即如果納稅人從關(guān)聯(lián)方企業(yè)取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除；而對于外商投資企業(yè)，其外債和權(quán)益比例僅受外匯管制規(guī)定的限制用法中并未作相關(guān)規(guī)定。新企業(yè)所得稅法對內(nèi)外資企業(yè)資本弱化作出了統(tǒng)一規(guī)定，不過在進一步明確借款和權(quán)益具體比例的實施細(xì)則出臺前，這一規(guī)定對外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的影響尚不確定。如果新所得稅法關(guān)于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例規(guī)定不如現(xiàn)行稅法要求嚴(yán)格，那么新規(guī)定對外商投資企業(yè)的影響可能并不明顯，而對內(nèi)資企業(yè)而言，負(fù)債權(quán)益比例是否發(fā)生改變影響重大。企業(yè)和投資者應(yīng)當(dāng)關(guān)注這一變化的具體實施，并確定是否需要對自身的融資方式進行合理調(diào)整或選擇新的融資方式。

除資本弱化條款外，新企業(yè)所得稅法還包含了一般反避稅規(guī)則(GAAR)。稅法第47條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行調(diào)整。對此，現(xiàn)行稅法體系下已有類似規(guī)定，企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)理解并不困難。

三、轉(zhuǎn)讓定價與成本分?jǐn)?/p>

新企業(yè)所得稅法對關(guān)聯(lián)公司的轉(zhuǎn)讓定價問題給予了特別關(guān)注，可以預(yù)見未來稅務(wù)當(dāng)局對關(guān)聯(lián)方交易審查會更為嚴(yán)格。新稅法第41條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。第43條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。第44條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。雖然新稅法并未對關(guān)聯(lián)交易的資料準(zhǔn)備要求作出明確規(guī)定，但估計新稅法實施細(xì)則或國稅總局將會要求企業(yè)在進行年度申報時就關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的定價原則和計算方法等向主管稅務(wù)機關(guān)報備資料。如果真如此，那么新所得稅法對關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定將是各國此類規(guī)則中最嚴(yán)格的，其他大多數(shù)國家僅要求企業(yè)保留這些信息，在稅務(wù)機關(guān)提出要求時提交。

新稅法第41條除對轉(zhuǎn)讓定價作了規(guī)定以外，對成本分?jǐn)傄沧髁讼鄳?yīng)規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)?。這一規(guī)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)間合作開發(fā)無形資產(chǎn)提供了法律依據(jù)，企業(yè)和投資者可以考慮通過合理的成本分?jǐn)偧霸陉P(guān)聯(lián)企業(yè)間進行合作開發(fā)等活動有效地實現(xiàn)資源共享。同時，無形資產(chǎn)的合作開發(fā)也有利于帶動我國進行技術(shù)升級。

四、受控外國公司

新企業(yè)所得稅法引入了受控外國公司概念。在滿足相應(yīng)條件時，我國將對海外公司未分配利潤中應(yīng)歸屬居民企業(yè)的部分征收所得稅。第45條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收人。

篇（6）

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 013

[中圖分類號] F233 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02

2008年新企業(yè)所得稅法和2009年新增值稅暫行條例頒布實施后，企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)或外購貨物用于在建工程需要根據(jù)不同情況進行相應(yīng)的會計與稅務(wù)處理。企業(yè)會計準(zhǔn)則、新企業(yè)所得稅法和新增值稅暫行條例三者之間對此問題的處理既有相同之處，也有不同之處，企業(yè)財務(wù)人員在遇到實際問題時往往難以準(zhǔn)確把握，本文擬對此業(yè)務(wù)進行深入探析。

1 相關(guān)規(guī)定分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品建造固定資產(chǎn)，不確認(rèn)收入，而應(yīng)按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定的原因在于，企業(yè)領(lǐng)用自產(chǎn)或外購的貨物用于本企業(yè)在建工程，貨物并未流出企業(yè)，其所有權(quán)未發(fā)生變化，企業(yè)也并未獲得直接的經(jīng)濟利益，風(fēng)險也沒有轉(zhuǎn)移，因此不符合收入確認(rèn)的條件，不做收入處理，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)即可。

篇（7）

根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)對外投資，不需繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅(房地產(chǎn)企業(yè)除外)，但必須繳納企業(yè)所得稅、印花稅和契稅。

（一）投資方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！蹦腹驹擁椃康禺a(chǎn)投資行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。2.土地增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！焙偷谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！庇捎谀腹竞妥庸揪皇欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此該項房地產(chǎn)投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應(yīng)納稅額。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額萬分之五貼花?！薄队』ǘ悤盒袟l例施行細(xì)則》第五條規(guī)定：“條例第二條所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。”母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)?！蹦腹镜脑擁椃康禺a(chǎn)投資業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)對外投資，因此，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅124.8125萬元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計應(yīng)繳稅費125.5625萬元(0.75＋124.8125)。

(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照條例的規(guī)定繳納契稅。”《契稅暫行條例實施細(xì)則》第八條規(guī)定：“土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股?！背惺芊康禺a(chǎn)權(quán)屬的子公司，應(yīng)按房地產(chǎn)投資價值1500萬元的4%計算繳納契稅60萬元(1500×4%)。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，子公司也應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。以上，子公司共計應(yīng)納稅費60.75萬元(60＋0.75)?！巴顿Y入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計應(yīng)納稅費186.3125萬元(125.5625＋60.75)。中興煤業(yè)集團財務(wù)負(fù)責(zé)人聽完筆者解答后，對于母公司不繳納營業(yè)稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對于子公司需要繳納60萬元契稅卻不大樂意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產(chǎn)，根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，接受投資方必須繳納契稅。該財務(wù)負(fù)責(zé)人問：如果采用“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”方式，母公司將商務(wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業(yè)集團公司作為母公司，將其房地產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn)給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱“37號文”）第六條“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！背惺芊康禺a(chǎn)權(quán)屬的子公司無需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產(chǎn)權(quán)屬的子公司能夠享受免征契稅優(yōu)惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)”業(yè)務(wù)，根據(jù)其他相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，劃入方雖然無需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業(yè)所得稅；同時，劃出方不但需要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，還需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅，顯然增加了稅負(fù)。

二、無償劃轉(zhuǎn)方式

（一）資產(chǎn)劃出方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！蹦腹緦⑵渖虅?wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司，屬于贈送行為，應(yīng)按視同銷售不動產(chǎn)“應(yīng)稅行為”繳納5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加為84萬元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！薄锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為?！薄敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：“細(xì)則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)的人。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的?！蹦腹緦⑵渖虅?wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。因為商務(wù)樓是新建成的，所以房屋成新度應(yīng)為100％，則計算土地增值稅的增值額為415.25萬元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率應(yīng)為30%。因此，母公司應(yīng)繳納土地增值稅為124.575萬元（415.25×30％）4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定和《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出”，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定“：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(5)用于對外捐贈。”母、子公司都是法人單位，因此，母公司無償劃轉(zhuǎn)給子公司的商務(wù)樓權(quán)屬，屬于對外捐贈，權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價值與賬面價值及所納稅費的差額確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。另外，母公司對子公司的無償劃轉(zhuǎn)行為，在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，母公司應(yīng)全額計算繳納企業(yè)所得稅72.66875萬元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計應(yīng)繳稅款281.99375萬元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。

篇（8）

在我國石油對外合作中，多與國際石油公司簽訂石油產(chǎn)品分成合同（下簡稱“石油合同”）來完成聯(lián)合作業(yè)。通過簽訂石油合同，規(guī)定合作各方的權(quán)利、義務(wù)，規(guī)范石油合作勘探、開發(fā)、生產(chǎn)中的問題。在合作開發(fā)石油資源中，幾個合作伙伴通過共同控制資產(chǎn)的方式擁有某一區(qū)塊的權(quán)益，但在實際作業(yè)中，一般由一個參與方成為實際“作業(yè)者”，統(tǒng)一管理合營公司的日常事務(wù)及生產(chǎn)作業(yè)，而其他合同參與方通過聯(lián)合管理委員會行使自己的權(quán)利。對應(yīng)作業(yè)者的這一職能，在石油合同中就規(guī)定了“上級管理費”作為費用補償機制。

石油合同中的上級管理費是指作業(yè)者的上級管理機構(gòu)對石油作業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)的費用，包括經(jīng)營、管理、會計、財務(wù)、公司內(nèi)部審計、稅務(wù)、法律事務(wù)、勞資關(guān)系、金融、經(jīng)濟資料收集以及關(guān)于采購、計劃、設(shè)計、研究和業(yè)務(wù)活動等的一般性咨詢的費用。在勘探、開發(fā)、生產(chǎn)的不同階段按投資金額的比例計提。這在世界石油聯(lián)合勘探、開發(fā)、生產(chǎn)中屬于慣例。

另一方面，來我國從事合作開采石油資源的外國石油公司在境內(nèi)多數(shù)沒有總機構(gòu)，其總機構(gòu)職能是由母公司或母公司指派的某一關(guān)聯(lián)公司代為行使的，并由代為行使總機構(gòu)職能的公司向在華的外國石油公司分?jǐn)偣芾碣M，提供管理服務(wù)支持。

在老稅法下，根據(jù)我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》有關(guān)條文的規(guī)定，國稅發(fā)[1993]第69號文對石油公司計提的上級管理費規(guī)定為，“外國石油公司可以列支支付給總機構(gòu)同本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的合理的管理費。”并允許其“境外母公司對境內(nèi)公司分?jǐn)偣芾碣M，但準(zhǔn)予分?jǐn)偟墓芾碣M數(shù)額不得超過石油合同所規(guī)定的數(shù)額。”

這一規(guī)定與原企業(yè)所得稅法的規(guī)定精神相一致。原企業(yè)所得稅法規(guī)定，總公司可以按規(guī)定向其全資子公司收取管理費，支付管理費的子公司可以將管理費用在企業(yè)所得稅前扣除。同時，這一規(guī)定也考慮到外國石油公司機構(gòu)設(shè)置及經(jīng)營管理的實際情況，在當(dāng)時的歷史條件下，支持了合作開采石油資源，有利于吸引外資。

二、新稅法下的政策調(diào)整

2008年新企業(yè)所得稅法取消了總公司向子公司收取管理費用并允許稅前扣除的規(guī)定。同時，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》也被廢除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費，本文由收集整理不得扣除?！蛾P(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）也特別強調(diào)了這一點。這些相關(guān)政策的實施，給企業(yè)間稅前列支管理費用畫上了禁止符。另外，根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第2號公告，2011年1月4日起《國家稅務(wù)局關(guān)于外國石油公司境外母公司提取管理費有關(guān)稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)[1993]69號）全文失效廢止。至此，對外合作開采石油資源的外國公司列支上級管理費及其母公司分?jǐn)偟墓芾碣M在所得稅前扣除已經(jīng)沒有法律依據(jù)。

盡管稅收法規(guī)出現(xiàn)調(diào)整，但企業(yè)間的這類業(yè)務(wù)還是真實存在的。在石油合同中，作為作業(yè)者的一方，確實需要投入大量的人力、物力來確保合營公司的正常運轉(zhuǎn)。而在2011年第2號公告出臺后，企業(yè)計提的上級管理費不能在稅前列支，需要繳納25%的企業(yè)所得稅。

三、內(nèi)部服務(wù)協(xié)議的適用

結(jié)合母子公司間管理服務(wù)業(yè)務(wù)的界定及解決方案，并參考其他國家石油產(chǎn)品分成合同的實際操作方式，筆者建議在石油合同的基礎(chǔ)上以簽訂服務(wù)協(xié)議的方式來解決其涉及的所得稅問題。

管理費用不能稅前扣除，但是按規(guī)定收取的服務(wù)費用可以扣除。雖然企業(yè)所得稅法不允許總機構(gòu)收取管理費用，但是對于承擔(dān)一定服務(wù)職能的總機構(gòu)來說，可以將管理費用轉(zhuǎn)化為服務(wù)費用，簽訂服務(wù)合同，實行收費服務(wù)，服務(wù)協(xié)議是廣泛適用的。對于一些沒有服務(wù)性職能的總機構(gòu)，也可以增加服務(wù)職能，提供服務(wù)項目，如財務(wù)審計、培訓(xùn)、管理咨詢等，以收取服務(wù)費的名義取代管理費。企業(yè)可以稅前列有服務(wù)協(xié)議的服務(wù)費用，如接受人事、安全、健康、環(huán)保、采購、存貨、物業(yè)管理工作相關(guān)的服務(wù)或勞務(wù)費用，同時應(yīng)留存有關(guān)合同、協(xié)議、發(fā)票、工作訂單、寫時記錄等憑證資料，以及中介機構(gòu)報告等。

通過這種形式，滿足新稅法的要求，支付管理費用的公司可以在企業(yè)所得稅前列支該項費用，避免25%的稅收負(fù)擔(dān)。不過，收取服務(wù)費的一方需要按規(guī)定繳納5%的營業(yè)稅，同時要將服務(wù)合同報稅務(wù)機關(guān)備案。

當(dāng)然，在簽訂合同中，要同時注意《企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)?。這就要求我們的內(nèi)部簽訂合同時，要制定合理的費率水平，也可請中介機構(gòu)出具鑒證報告，增強說服力。

而這種情況也適用于產(chǎn)品分成石油合同的各合作伙伴間，作業(yè)者向伙伴們提供服務(wù)，通過簽訂服務(wù)協(xié)議的方式，明確這些服務(wù)的收費標(biāo)準(zhǔn)，如小時工資及時間等，將籠統(tǒng)的按投資比例計提的管理費分割成實際提供具體服務(wù)內(nèi)容的協(xié)議。具體可以劃分為：

會計共享中心服務(wù)：完成合營公司的基礎(chǔ)會計處理，集中統(tǒng)一提供會計記賬、憑證保存、出具報表等服務(wù)。

財務(wù)管理集中服務(wù)：完成合營公司稅務(wù)、預(yù)算、資金、經(jīng)濟評價等財務(wù)管理職能，集中統(tǒng)一處理合營公司納稅申報、項目預(yù)算、資金籌款支付、經(jīng)濟性測算等服務(wù)；

法律事務(wù)服務(wù)：完成合營公司法律事務(wù)集中處理，提供法律業(yè)務(wù)服務(wù)；

咨詢服務(wù)：完成合營公司勞資關(guān)系、金融、設(shè)計、研究、健康、環(huán)保等活動的一般性咨詢服務(wù)；

審計服務(wù)：完成合營公司審計及審計配合的工作。

建立這些成本中心后，除了考慮人員費率、工時及外部中介費率等因素，還應(yīng)考慮提供服務(wù)的其他成本，如房屋租金、差旅費、通訊費等及相關(guān)營業(yè)稅金，確定服務(wù)協(xié)議的價格，雙方簽訂服務(wù)協(xié)議，就可以有效降低企業(yè)稅務(wù)成本。

四、通過服務(wù)協(xié)議進行稅務(wù)籌劃示例

a公司為我國的石油企業(yè)，通過國際招標(biāo)，與b公司組成合營公司共同開發(fā)某一石油區(qū)塊，b公司為作業(yè)者，b公司的母公司為位于英國的c公司。按石油合同的規(guī)定，b可以向合同參與方a按一定比例收取“上級管理費”共計100萬元，作為提供服務(wù)的回報。同時，由于b公司在中國境內(nèi)管理職能不完善，有一些業(yè)務(wù)需要總部c公司的支持，c公司分?jǐn)偭斯芾碣M用給b公司共計80萬元。

分析：

（1）不進行稅務(wù)籌劃：不簽訂服務(wù)協(xié)議。

篇（9）

一、跨國公司國際避稅的含義及表現(xiàn)形式

根據(jù)聯(lián)合國《跨國公司行動守則》定義，跨國公司是指分布于兩個或兩個以上的國家的企業(yè)實體，各個實體通過一個或數(shù)個決策中心，在一個決策系統(tǒng)的統(tǒng)轄之下開展經(jīng)營活動。由于經(jīng)營的跨國性、戰(zhàn)略的全球性、管理的集中性以及母子公司之間的相互關(guān)聯(lián)性，產(chǎn)生了跨國公司國際避稅這一特殊的法律問題，即跨國公司跨國境或稅境，利用各國稅法規(guī)定的差別和漏洞，以種種公開的、不違法的手段，減輕其總體稅負(fù)的行為。主要手段有：

1.轉(zhuǎn)讓定價，指跨國公司違背市場公平定價，在母公司與子公司之間、子公司與子公司之間訂立有關(guān)商品、資本、技術(shù)、勞務(wù)、信貸等的內(nèi)部交易價格，從而使跨國公司總體稅負(fù)大大減少。它是國際避稅中最常見的一種手段。

2.利用避稅港避稅，指跨國公司在避稅港注冊一個只具法人實體形式而不作實質(zhì)經(jīng)營的基地公司，將在避稅港境外的財產(chǎn)和所得匯集到基地公司的賬戶上，從而實現(xiàn)避稅的目的。

3.實施資本弱化，指跨國公司利用國際市場上債權(quán)融資稅負(fù)低于股權(quán)融資的優(yōu)勢，把本來應(yīng)以股份形式投入的資金轉(zhuǎn)為采用貸款方式提供，從而逃避或減輕其本應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)。

4.利用稅收優(yōu)惠政策，指跨國公司利用一些國家吸引外資的稅收優(yōu)惠政策避稅，這種形式在發(fā)展中國家運用較多。

二、跨國公司在華避稅行為分析

（一）通過轉(zhuǎn)移定價避稅的行為分析

1.通過購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移定價。這是在我國最為普遍的轉(zhuǎn)移定價避稅手段，即在購銷環(huán)節(jié)采用關(guān)聯(lián)交易定價來達到轉(zhuǎn)移利潤的目的。體現(xiàn)在：（1）利用我國行業(yè)間、地區(qū)間稅收優(yōu)惠政策的不同，采取轉(zhuǎn)移定價的手段將利潤由高稅率的行業(yè)和地區(qū)向低稅率的行業(yè)和地區(qū)轉(zhuǎn)移，達到降低稅負(fù)的目的。（2）利用我國廉價的勞動力資源和環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)相對寬松的條件，在我國設(shè)立加工車間生產(chǎn)產(chǎn)品，節(jié)約本企業(yè)的人工成本和環(huán)保成本，然后利用“高價進、低價出”的轉(zhuǎn)移定價手段將利潤從我國轉(zhuǎn)移出去。

2.通過勞務(wù)服務(wù)實施轉(zhuǎn)移定價。指外資企業(yè)對與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的勞務(wù)服務(wù)實施轉(zhuǎn)移定價，增加勞務(wù)費用支出，從而將利潤轉(zhuǎn)移出境。勞務(wù)服務(wù)包括向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)提供市場調(diào)查信息、供求狀況信息等服務(wù)，或境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)外資企業(yè)提供技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)等。

3.通過設(shè)備供給轉(zhuǎn)移定價。主要有兩種方式：一種是以設(shè)備作價投資入股，另一種是以經(jīng)營租賃方式提供設(shè)備。前者是投資者通過抬高設(shè)備的價格，增加資產(chǎn)原值，多提折舊，實現(xiàn)沖減利潤，同時還享有較大的股權(quán)比重，分得較多的稅后利潤，在初始投資時這種現(xiàn)象較明顯。后者是通過在稅前列支較高的租賃費造成當(dāng)期利潤的減少。

（二）通過避稅港避稅的行為分析

這種形式往往與轉(zhuǎn)移定價和資本弱化方式密切相關(guān)：

1.在境外設(shè)立基地公司。即在華子公司以高價向設(shè)在避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司購進原材料，又以低于成本的價格返銷給母公司或銷售給其他關(guān)聯(lián)公司，造成子公司虧損的假象，利潤轉(zhuǎn)移至避稅地的母公司或關(guān)聯(lián)子公司。

2.增加在華子公司的貸款。母公司在解決在華子公司資金需求時，變原來的追加投資為增加在華子公司的貸款，利用稅法對支出利息免稅的規(guī)定，巧妙轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避稅收。

3.向在華子公司收取高額費用。即避稅地的母公司對在華子公司收取高額特許權(quán)使用費和勞務(wù)費用，造成在華子公司虧損，逃避稅收。

（三）通過資本弱化避稅的行為分析

主要是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來形成，通過資金借貸方式增加企業(yè)的利息費用轉(zhuǎn)移利潤。比如跨國外資企業(yè)以貸款方式注入資本金，形成資本弱化，每年在稅前列支巨額的利息費用以減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，變相將利潤轉(zhuǎn)移出境。再如在中外合資企業(yè)中，外方投資者往往不愿采取權(quán)益資本的形式與中方合資，而是以流動資金不足為借口，充分利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以債務(wù)資本的形式貸給企業(yè)，且貸款利息往往比正常水平高許多。

（四）利用稅收優(yōu)惠政策避稅的行為分析

即利用外商身份或行業(yè)優(yōu)惠政策獲取優(yōu)惠。外資企業(yè)深諳我國稅收政策，有些甚至濫用政策。如在2007年我國將《外商投資企業(yè)和外商企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一合并為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新企業(yè)所得稅法）之前，外資企業(yè)往往利用我國對外商的“兩免三減”政策千方百計避稅。據(jù)調(diào)查，深圳市10多年來累計登記開辦的外資、合資企業(yè)近萬家，但實際經(jīng)營的不足2/3，余下企業(yè)除極小部分轉(zhuǎn)產(chǎn)或停產(chǎn)外，大多數(shù)在免稅期滿后，通過換招牌變成了新辦企業(yè)，再次享受免稅。合并之后，國家對生產(chǎn)性外資企業(yè)的優(yōu)惠政策設(shè)置了五年過渡期，對西部大開發(fā)地區(qū)繼續(xù)實行優(yōu)惠政策，一些外資企業(yè)又逐漸轉(zhuǎn)向行業(yè)優(yōu)惠尋求避稅。

三、我國現(xiàn)行法律對跨國公司國際避稅行為的規(guī)制及問題

目前，我國反國際避稅立法經(jīng)過多年實踐探索不斷完善，尤其在新企業(yè)所得稅法實施后，轉(zhuǎn)讓定價稅制已經(jīng)比較完整，對避稅港避稅、資本弱化避稅等行為的規(guī)制也首次有了集中統(tǒng)一的表述。但我國反國際避稅立法仍未形成完整體系，還存在不少問題。筆者對相關(guān)規(guī)定進行逐一梳理。

（一）相關(guān)規(guī)制

1.對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制

（1）新企業(yè)所得稅法實施前對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制。新企業(yè)所得稅法實施前，我國對內(nèi)、外資企業(yè)稅收進行區(qū)別管理，分別適用上述《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱內(nèi)資企業(yè)稅法）和《中華人民共和國外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資企業(yè)稅法）。外資企業(yè)稅法對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制雖處于初創(chuàng)階段，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務(wù)、融通資金、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和管理費等方面都作了專項規(guī)定，與內(nèi)資企業(yè)稅法對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定相比，更具操作性。這與當(dāng)時外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為比較普遍，需要法律約束的實際相符。不過當(dāng)時預(yù)約定價制度剛剛在美國實行，并未為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國及其他國家所接受，因此我國外資企業(yè)稅法中還是以傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法為主。新企業(yè)所得稅法實施后，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，規(guī)范了稅前扣除范圍和稅收優(yōu)惠政策的適用，對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制與舊法相比也更加規(guī)范和完善。結(jié)合以往對關(guān)聯(lián)企業(yè)的法律規(guī)制，新企業(yè)所得稅法在第六章“特別納稅調(diào)整”中對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價行為做出了專項立法；第四十一條明確提出了關(guān)聯(lián)方關(guān)系、獨立交易原則和合理方法三項調(diào)整轉(zhuǎn)移定價的要素；第四十二條引入了國際上通行的預(yù)約定價制度，即企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達成預(yù)約定價安排。

（2）其他法律法規(guī)、規(guī)章等對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)制?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（2001年實施）及實施細(xì)則對關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨立交易原則、預(yù)先定價安排和調(diào)整方法作了進一步規(guī)范；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》對關(guān)聯(lián)企業(yè)間關(guān)聯(lián)關(guān)系的認(rèn)定及業(yè)務(wù)往來的申報、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來交易額的認(rèn)定、調(diào)查審計對象的選擇、調(diào)查審計的實施、企業(yè)舉證和稅務(wù)機關(guān)對舉證的核實、調(diào)整方法的選用、稅收調(diào)整的實施、復(fù)議和訴訟、案卷整理、歸檔和跟蹤管理方面都作了明確而詳細(xì)的規(guī)定；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）規(guī)定了我國預(yù)約定價安排從預(yù)備會談、程序?qū)嵤徍嗽u估、相互磋商到簽訂協(xié)議并監(jiān)控執(zhí)行的全過程，并附有15個規(guī)范性文書，進一步完善了預(yù)約定價協(xié)議制度，推動了我國預(yù)約定價制度的開展。這些法規(guī)的出臺都對規(guī)制轉(zhuǎn)移定價行為起到重要作用。

2.對避稅港避稅和資本弱化的規(guī)制

過去，我國有關(guān)立法只有對轉(zhuǎn)移定價反避稅的一些規(guī)定，對避稅港避稅和資本弱化避稅只零星散見于各稅收法律法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件中，新企業(yè)所得稅法對這兩種方式均有涉及。新企業(yè)所得稅法第四十五條對居民企業(yè)或其關(guān)聯(lián)企業(yè)在避稅港設(shè)立公司作了限制性規(guī)定，即“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國家地區(qū)的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！边@也是我國第一次用法律來規(guī)制境內(nèi)居民通過在避稅港設(shè)立公司逃避國家稅收的行為。新企業(yè)所得稅法第四十六條對資本弱化也作了規(guī)范：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”

（二）存在問題

1.立法效力層級較低。我國十幾年來涉及反避稅的有關(guān)規(guī)定，可以按法的效力等級作如下分類：法律層級的有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》和新企業(yè)所得稅法；行政法規(guī)層級的有1991年和2002年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》和《稅收征管法實施細(xì)則》；部門規(guī)章層級的有商務(wù)部等部門2003年和2006年出臺的《外商投資創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理規(guī)定》和《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)規(guī)定》；規(guī)范性文件層級的有國家稅務(wù)總局2004年和2006年出臺的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》和《關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價稅收管理有關(guān)問題的通知》等。從位于第一、第二法律法規(guī)層級的幾個稅法及實施細(xì)則來看，其主要是對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價行為進行了原則性的約束，僅有兩條直接針對避稅港、資本弱化的規(guī)制條款，而其他層級的約束性規(guī)定都是規(guī)范性文件，甚至還沒有達到部門規(guī)章的層級，很難在全國范圍內(nèi)對涉及各種方式國際避稅的經(jīng)濟行為產(chǎn)生普遍的強制的約束力。相比而言，美國等國家從出臺反避稅的措施起即是法律層級的，我國亟待從立法層面進一步提升。

2.與轉(zhuǎn)移定價相關(guān)的稅收程序法和實體法有待完善，相關(guān)部門法有待補充。程序法中征管法僅在第三十六條對轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整原則作了明確的規(guī)定，實施細(xì)則也只是對關(guān)聯(lián)關(guān)系、調(diào)整原則和調(diào)整方法以及預(yù)約定價安排作了解釋，而有關(guān)追溯調(diào)整的規(guī)定、處罰的規(guī)定和發(fā)生爭議的處理未加以明確，立法缺乏可操作性。實體法中，新企業(yè)所得稅法對轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定比較詳細(xì)，但對調(diào)整方法的使用規(guī)定、對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價調(diào)整、預(yù)約定價制度等具體專項操作規(guī)程等有待完善。而且，我國稅法對轉(zhuǎn)移定價行為沒有專門的處罰條款，縱容了關(guān)聯(lián)企業(yè)實施轉(zhuǎn)移定價行為。另外，由于規(guī)制轉(zhuǎn)移定價行為涉及的銀行法、公司法、證券法等部門法中還沒有相關(guān)規(guī)定，在立法上需要加強多個部門法之間的協(xié)調(diào)配合。

3.對避稅港避稅、資本弱化避稅行為的規(guī)制需加強?，F(xiàn)行法律只有新企業(yè)所得稅法對避稅港避稅、資本弱化避稅各作了一項粗線條的規(guī)定，難以有效約束外資企業(yè)運用這兩種手段在華避稅。如資本弱化避稅的規(guī)定沒有涉及對于跨國企業(yè)與其避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過調(diào)整利息率來實現(xiàn)資本弱化的避稅行為，對反避稅港的規(guī)制也缺乏操作細(xì)則。

四、從立法層面規(guī)制跨國公司在華避稅行為的建議

（一）加快完善轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)規(guī)定

1.加快轉(zhuǎn)移定價專項立法的進程。建議對轉(zhuǎn)移定價作專項立法，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》補充完善上升到法律、法規(guī)層面，改變現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價立法分散、專項立法缺乏帶來的弊端。

2.補充對轉(zhuǎn)移定價行為的處罰措施和發(fā)生爭議的解決途徑。明確通過轉(zhuǎn)移定價行為避稅，除補繳稅款外，還要支付一定比例的罰款或罰金，情節(jié)嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任，以提高避稅成本。

3.完善相關(guān)部門法。（1）完善公司法。在公司法方面應(yīng)增加調(diào)整母子公司的法律地位、相互關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易原則的條款，對母子公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系進行規(guī)范。（2）完善金融法。轉(zhuǎn)移定價行為的直接后果是資金的流轉(zhuǎn)，銀行金融證券法律方面應(yīng)加強監(jiān)管，增加對轉(zhuǎn)移定價行為規(guī)制的可操作性條款。（3）完善會計法。應(yīng)在會計信息披露準(zhǔn)則中，要求企業(yè)在財務(wù)報告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價方法、與公平市價的差異等信息，提高披露透明度。

4.推廣預(yù)約定價制度。積極穩(wěn)妥推進預(yù)約定價制度，進一步完善我國預(yù)約定價制度的具體操作程序；建立能夠勝任預(yù)約定價業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理隊伍；加快稅務(wù)機關(guān)的信息系統(tǒng)建設(shè)，加強事中監(jiān)控和反饋。

（二）細(xì)化反避稅港避稅條款

1.明確避稅港判定標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)所得稅法借鑒德法等國規(guī)定將我國稅法適用的避稅港劃定標(biāo)準(zhǔn)即稅率明顯低于25%的國家和地區(qū)列為避稅港，但“明顯”用詞使標(biāo)準(zhǔn)含糊，應(yīng)進一步出臺細(xì)則予以明確。

2.明確居民公司或其和中國公民對在避稅地設(shè)立的子公司的控制標(biāo)準(zhǔn)。日本的標(biāo)準(zhǔn)是日本居住者與國內(nèi)法人直接或間接占有股份超過50%，法國是25%。我國也應(yīng)進行明確。

3.明確避稅港子公司的正常交易范圍?？蓞⒄彰绹睦夥诸愒瓌t，做出相應(yīng)的非正常交易范圍的規(guī)定，以規(guī)制從事避稅活動的公司，保障在避稅地正當(dāng)經(jīng)營的公司。

4.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定，降低避稅港避稅行為的認(rèn)定難。借鑒美、法等國稅法，增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，即除非納稅人證明自身同避稅地的交易是正當(dāng)?shù)模駝t它同避稅地的交易將被認(rèn)定為虛構(gòu)的，其所謂的支付也不能從應(yīng)稅所得中扣除。

（三）建立完善的資本弱化稅制

1.在避稅港規(guī)則的基礎(chǔ)上，運用正常交易規(guī)則，按獨立企業(yè)確定利息支付水平，即使企業(yè)與其設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資比例符合安全港規(guī)則，若企業(yè)支付的利息不符合正常交易的利息率，也不允許在稅前扣除。

2.對于避稅港的標(biāo)準(zhǔn)即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例應(yīng)做出明確的規(guī)定。我國2000年的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定的0.5：1的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過經(jīng)合組織1：1、美法1.5：1、德日等多數(shù)國家3：1的比例限定，可參照多數(shù)國家規(guī)定的或折中的比例加以調(diào)整明確。

3.明確關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義標(biāo)準(zhǔn)，將《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進一步修訂，并上升到法律或法規(guī)的層級，以作為統(tǒng)一適用的標(biāo)準(zhǔn)。

【參考文獻】

［1］ 劉璐.從法律規(guī)制角度看跨國公司避稅問題［EB/OL］.，2007-11-13.

篇（10）

由于會計準(zhǔn)則和稅法對于視同銷售業(yè)務(wù)有著不同的認(rèn)定，因此視同銷售業(yè)務(wù)一直是會計核算中一個有爭論的話題?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱《實施細(xì)則》）中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進行了相關(guān)規(guī)定，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷售收入，哪些不能確認(rèn)銷售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)實質(zhì)，以判斷是會計銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務(wù)處理。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。出于保護增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細(xì)則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業(yè)所得稅上除了《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補充規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。”《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認(rèn)：(一)企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

由上面引用的文件可以看出，企業(yè)的視同銷售行為因稅法和企業(yè)會計準(zhǔn)則對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的認(rèn)定的區(qū)別而造成了 一些確認(rèn)上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業(yè)所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業(yè)務(wù)在兩大稅種之間不同的稅務(wù)處理。下文將對企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)在會計和稅法之間、增值稅和企業(yè)所得稅之間的聯(lián)系和區(qū)別進行系統(tǒng)的描述。

一、視同銷售業(yè)務(wù)在會計和稅法之間的差異分析

分析之前首先要明確一個概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之中。在企業(yè)進行會計核算時，經(jīng)濟業(yè)務(wù)只要符合收入確認(rèn)的5個條件就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的“營業(yè)收入”。“視同銷售”這種提法更多的出現(xiàn)于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務(wù)和會計的處理中便存在以下兩種情況：

1、同銷售行為在會計處理上確認(rèn)為收入。

在廣義稅法上，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于投資、交際應(yīng)酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準(zhǔn)則中上述行為也同樣符合收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬進行了轉(zhuǎn)移、收入金額能可靠計量、相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但已經(jīng)減少負(fù)債且資產(chǎn)所有權(quán)進行轉(zhuǎn)移。其他活動，像交際應(yīng)酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現(xiàn)金或減少負(fù)債，但由于該活動導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)進行轉(zhuǎn)移且能夠提升企業(yè)形象，促進商品銷售，增加潛在盈利能力和相應(yīng)資產(chǎn)，因此仍然符合會計收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)及時確認(rèn)收入。所以應(yīng)當(dāng)將上述企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動作為銷售進行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產(chǎn)生差異。例如：

某企業(yè)將自產(chǎn)甲產(chǎn)品100臺，作為福利發(fā)放給本企業(yè)基本車間一線工人，該產(chǎn)品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據(jù)以上資料，企業(yè)做會計分錄如下：

借：生產(chǎn)成本351000

貸：應(yīng)付職工薪酬351000

借：應(yīng)付職工薪酬 351000

貸：主營業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本200000

貸：庫存商品200000

根據(jù)國稅函[2008]828號文件以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》之規(guī)定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)將資產(chǎn)移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發(fā)生經(jīng)濟利益交換，應(yīng)視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業(yè)自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質(zhì)，變相存在銷售業(yè)務(wù)。因此，企業(yè)在對確認(rèn)為會計收入的視同銷售行為進行稅務(wù)處理時，由于會計、稅法同時確認(rèn)了收入，不產(chǎn)生差異。企業(yè)在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細(xì)賬為基礎(chǔ)填列，不用進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

2、視同銷售行為會計處理上不確認(rèn)為收入。

在稅法認(rèn)定的視同銷售行為中，有幾項是應(yīng)當(dāng)注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認(rèn)收入。所以在進行納稅申報時應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會計科目分析填列以正確的進行增值稅納稅申報和企業(yè)所得稅納稅申報。

（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。單看這點是與會計上確認(rèn)收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》還規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天”也就是說只要有任何證據(jù)表明企業(yè)發(fā)出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進行核算都要進行增值稅的納稅申報。這就要求企業(yè)在填制納稅申報表時要根據(jù)“委托代銷商品”“應(yīng)收賬款”“營業(yè)收入”等科目分析填列。就有可能造成企業(yè)增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產(chǎn)生差異。

（2）不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構(gòu)之間、分支機構(gòu)之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此會計上并不確認(rèn)收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應(yīng)在此條款范圍之內(nèi)。

（3）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，其貨物所有權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合收入確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)按照成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。但是按照規(guī)定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據(jù)。如：A公司將自產(chǎn)X2機器設(shè)備1臺用于不動產(chǎn)在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：

借：在建工程10450

貸：庫存商品8750

應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1700

（4）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經(jīng)濟利益的流入，即便權(quán)屬發(fā)生變化也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經(jīng)從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導(dǎo)致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因此稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。

上述四種增值稅視同銷售行為在企業(yè)進行納稅申報時應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)的會計科目依據(jù)稅法要求分析填列。企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，所采取的做法是否有足夠的證據(jù)和法律依據(jù)的支持，以備各種審計、稽查所用，規(guī)避風(fēng)險。

二、視同銷售業(yè)務(wù)在增值稅、所得稅之間的差異分析

根據(jù)文中相關(guān)文件描述，在實際操作中增值稅和企業(yè)所得稅所認(rèn)定的視同銷售業(yè)務(wù)也存在一些差異。企業(yè)所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業(yè)會計準(zhǔn)則，而增值稅則不然。

比如自產(chǎn)貨物用于本企業(yè)房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業(yè)所得稅因沒有改變資產(chǎn)所有權(quán)屬，不需要視同銷售并入應(yīng)納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統(tǒng)一核算的總分機構(gòu)之間、分支機構(gòu)之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)。但是在貨物銷售之前實行統(tǒng)一核算的法人納稅人一般都不用在移送環(huán)節(jié)計算繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)對比區(qū)分《實施細(xì)則》所描述的八種視同銷售業(yè)務(wù)以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業(yè)務(wù)并進行正確的稅務(wù)處理。

在處理增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務(wù)時，有一種情況應(yīng)當(dāng)引起注意，目前在實務(wù)中也存在爭議?！秾嵤┘?xì)則》第八條規(guī)定 “將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應(yīng)當(dāng)按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業(yè)贈與B企業(yè)10輛汽車，A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)10000臺機床，為了繼續(xù)鼓勵B企業(yè)購買而贈與了B企業(yè)10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機床的價款之中？還是單獨另算？《實施細(xì)則》并沒有給出明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為為促銷所贈送的10輛汽車應(yīng)當(dāng)已經(jīng)包含在10000臺機床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應(yīng)再單獨計算繳納增值稅。

理由如下：

1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》中并無明確規(guī)定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應(yīng)就未予規(guī)定的“有償捐贈”繳納增值稅。

2、按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規(guī)定“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入。”按此立法精神，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業(yè)商品”，“應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經(jīng)包含在10000臺機床的總銷售價格之中，不應(yīng)再單獨另算。

筆者認(rèn)為處理此類問題的關(guān)鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業(yè)銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業(yè)產(chǎn)品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業(yè)的銷售的商品，那么為了排除企業(yè)有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進行相應(yīng)的增值稅和所得稅的稅務(wù)處理，不再適用上述說法。

以上是筆者個人對于視同銷售業(yè)務(wù)的會計、稅務(wù)處理的一些看法。企業(yè)在實際操作時往往千差萬別，進行相關(guān)業(yè)務(wù)的處理時要按照實質(zhì)重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關(guān)法律法規(guī)，合理運用會計準(zhǔn)則以及會計制度。正確的進行視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算以及增值稅以和業(yè)所得稅的申報工作。

參考文獻：

1、注冊會計師《會計》教材

2、注冊稅務(wù)師《稅法》教材

3、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》2006年版

4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》

5、《企業(yè)所得稅法實施條例》