財(cái)務(wù)成果業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)成果業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、考試要求

本章闡述會(huì)計(jì)的基本理論問題。學(xué)習(xí)本章，要求著重理解會(huì)計(jì)的職能和特點(diǎn)，掌握會(huì)計(jì)對象、會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)的任務(wù)，在對會(huì)計(jì)核算的基本前提和一般原則這兩個(gè)會(huì)計(jì)理論問題作概括了解的基礎(chǔ)上，明確會(huì)計(jì)核算方法的組成內(nèi)容和相互聯(lián)系。

二、考試內(nèi)容

（一）會(huì)計(jì)的職能

1 、會(huì)計(jì)反映的職能

2 、會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能

（二）會(huì)計(jì)的含義

（三）會(huì)計(jì)的對象

• 會(huì)計(jì)對象的一般說明

2 、企業(yè)經(jīng)營資金的運(yùn)動(dòng)過程

（四）會(huì)計(jì)的任務(wù)

• 會(huì)計(jì)任務(wù)的一般表述

• 會(huì)計(jì)的根本任務(wù)

• 會(huì)計(jì)的具體任務(wù)

（五）會(huì)計(jì)核算的基本前提

• 會(huì)計(jì)主體

• 持續(xù)經(jīng)營

• 會(huì)計(jì)分期

• 貨幣計(jì)量

（六）會(huì)計(jì)核算的一般原則

（七）會(huì)計(jì)核算的方法

會(huì)計(jì)方法與會(huì)計(jì)核算的方法。會(huì)計(jì)核算方法的具體內(nèi)容：

• 設(shè)置會(huì)計(jì)科目

• 復(fù)式記賬

• 填制和審核憑證

• 登記賬簿

• 成本計(jì)算

• 財(cái)產(chǎn)清查

• 編制會(huì)計(jì)報(bào)表

第二章 會(huì)計(jì)科目和賬戶

一、考試要求：

本章闡述會(huì)計(jì)核算的基本方法——會(huì)計(jì)科目和賬戶及其基本原理——會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)等式。學(xué)習(xí)本章要求理解會(huì)計(jì)要素的劃分原則和劃分方法，重點(diǎn)掌握會(huì)計(jì)等式中各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后對會(huì)計(jì)等式中各個(gè)會(huì)計(jì)要素的影響，明確會(huì)計(jì)科目的作用以及科目內(nèi)容和科目級(jí)次，進(jìn)而掌握設(shè)置賬戶的必要性以及賬戶的基本結(jié)構(gòu)。

二、考試內(nèi)容

（一）會(huì)計(jì)要素

• 資產(chǎn)

• 負(fù)債

• 所有者權(quán)益

• 收入

• 費(fèi)用

• 利潤

（二）會(huì)計(jì)等式

• 會(huì)計(jì)恒等式

• 資產(chǎn)和權(quán)益變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式的影響

• 收入和費(fèi)用變動(dòng)對會(huì)計(jì)等式的影響

（三）會(huì)計(jì)科目

• 會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容

• 會(huì)計(jì)科目的級(jí)次

（四）賬戶及其基本結(jié)構(gòu)

第三章 復(fù)式記賬

一、考試要求：

本章闡述復(fù)式記賬的理論與方法。學(xué)習(xí)本章要求理解復(fù)式記賬的特點(diǎn)，著重掌握復(fù)式記賬的記賬符號(hào)、賬戶結(jié)構(gòu)、記賬規(guī)則和試算平衡。賬戶和復(fù)式記賬是會(huì)計(jì)核算特有的方法，是《會(huì)計(jì)學(xué)原理》的核心內(nèi)容。通過第二、三章的學(xué)習(xí)，要能理解和熟練掌握賬戶和復(fù)式記賬，從而為以后各章的學(xué)習(xí)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、考試內(nèi)容

（一）復(fù)式記賬原理

• 單式記賬法和復(fù)式記賬法

• 復(fù)式記賬的特點(diǎn)

（二）借貸記賬法

• 借貸記賬法的記賬符號(hào)

• 借貸記賬法的賬戶結(jié)構(gòu)

• 借貸記賬法的記賬規(guī)則

• 借貸記賬法的試算平衡

第四章 主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算和成本計(jì)算

一、考試要求：

本章通過工業(yè)企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算，較詳細(xì)地闡述賬戶和借貸記賬法的應(yīng)用。學(xué)習(xí)本章要求理解企業(yè)資金籌集、生產(chǎn)準(zhǔn)備、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售、財(cái)務(wù)成果等業(yè)務(wù)內(nèi)容，賬戶設(shè)置（賬戶的性質(zhì)、用途和結(jié)構(gòu)）和主要業(yè)務(wù)的賬戶對應(yīng)關(guān)系。

二、考試內(nèi)容

（一）企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

（二）資金籌集業(yè)務(wù)

（三）生產(chǎn)準(zhǔn)備業(yè)務(wù)

（四）產(chǎn)品生產(chǎn)業(yè)務(wù)

（五）產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)

（六）財(cái)務(wù)成果業(yè)務(wù)

第五章 會(huì)計(jì)憑證

一、考試要求：

本章闡述會(huì)計(jì)憑證的填制和審核問題。學(xué)習(xí)本章要求理解會(huì)計(jì)憑證的作用和種類，原始憑證的填制和審核，記賬憑證的填制和審核，會(huì)計(jì)憑證的傳遞和保管，還要注意掌握填制原始憑證和記賬憑證的技術(shù)方法。

二、考試內(nèi)容

（ 一）會(huì)計(jì)憑證的意義和種類

• 會(huì)計(jì)憑證的意義

• 會(huì)計(jì)憑證的種類

（二）原始憑證的填制和審核

• 原始憑證的基本內(nèi)容

• 原始憑證的填制方法

• 填制原始憑證的要求

• 原始憑證的審核

（三）記賬憑證的填制和審核

• 記賬憑證的內(nèi)容和填制方法

• 記賬憑證的填制要求

• 記賬憑證的審核

（四）會(huì)計(jì)憑證的傳遞和管理

• 會(huì)計(jì)憑證的傳遞

• 會(huì)計(jì)憑證的保管

第六章 會(huì)計(jì)賬簿

一、考試要求

本章闡述各種賬簿的設(shè)置和登記。學(xué)習(xí)本章要求理解設(shè)置和登記賬簿對于系統(tǒng)地提供經(jīng)濟(jì)信息、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的作用，熟悉日記賬、總分類賬、明細(xì)分類賬的內(nèi)容、格式、登記依據(jù)和登記方法，掌握登記賬簿的各種規(guī)則，包括錯(cuò)賬更正的規(guī)則。

二、考試內(nèi)容

（一）賬簿的意義和種類

• 賬簿的意義

• 賬簿的種類

（二）賬簿的設(shè)置和登記

• 日記賬的設(shè)置和登記

• 總賬的設(shè)置和登記

• 明細(xì)賬的設(shè)置和登記

• 總賬和明細(xì)賬的平行登記

（三）賬簿登記和使用的規(guī)則

• 賬簿啟用的規(guī)則

• 賬簿登記的規(guī)則

• 更正錯(cuò)賬的方法

（四）對賬和結(jié)賬

• 對賬

• 結(jié)賬

第七章 財(cái)產(chǎn)清查

一、考試要求

本章闡述在填制憑證和登記賬簿的基礎(chǔ)上保證賬簿記錄準(zhǔn)確性、財(cái)產(chǎn)物資的真實(shí)性和財(cái)產(chǎn)保管使用合理性的方法，即財(cái)產(chǎn)清查。學(xué)習(xí)本章，要求理解財(cái)產(chǎn)清查的必要性和種類，著重研究各種財(cái)產(chǎn)物資、貸幣資金和往來款項(xiàng)的清查方法，并理解財(cái)產(chǎn)清查結(jié)果的業(yè)務(wù)處理和賬務(wù)處理。

二、 考試內(nèi)容

（一）財(cái)產(chǎn)清查的意義和種類

• 財(cái)產(chǎn)清查的意義

• 財(cái)產(chǎn)清查的種類

• 財(cái)產(chǎn)清查的準(zhǔn)備工作

（二）財(cái)產(chǎn)清查的方法

• 實(shí)物的清查方法

• 貨幣資金的清查方法

• 往來款項(xiàng)的清查方法

（三）財(cái)產(chǎn)清查結(jié)果的處理

• 貨幣資金盤盈盤虧的賬務(wù)處理

• 財(cái)產(chǎn)物資盤盈、盤虧和毀損的賬務(wù)處理

第八章 會(huì)計(jì)報(bào)表與分析

一、考試要求

本章闡述在日常核算的基礎(chǔ)上對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)定期進(jìn)行總括反映的方法，即會(huì)計(jì)報(bào)表。學(xué)習(xí)本章，要求理解會(huì)計(jì)報(bào)表的作用、種類和編制要求，著重掌握資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和利潤分配表的結(jié)構(gòu)原理和基本的編制方法，掌握會(huì)計(jì)報(bào)表分析的基本方法。

二、考試內(nèi)容

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表的作用、種類和編制要求

• 會(huì)計(jì)報(bào)表的作用

• 會(huì)計(jì)報(bào)表的種類

• 會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求

（二）資產(chǎn)負(fù)債表

• 資產(chǎn)負(fù)債表的作用

• 資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)

• 資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

（三）利潤表

• 利潤表的作用、結(jié)構(gòu)和編制方法

• 利潤分配表的作用、結(jié)構(gòu)和編制方法

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表分析

• 會(huì)計(jì)報(bào)表分析的作用

• 會(huì)計(jì)報(bào)表分析的內(nèi)容

• 會(huì)計(jì)報(bào)表分析的方法

第九章 會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)工作組織

一、考試要求：

本章闡述如何組織好會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)管理工作問題。通過學(xué)習(xí)要求了解會(huì)計(jì)核算程序的概念與種類及其特點(diǎn)。理解和掌握會(huì)計(jì)工作的管理體制、組織形式和崗位責(zé)任制。明確會(huì)計(jì)人員應(yīng)遵守的職業(yè)道德和應(yīng)履行的法律責(zé)任。

二、考試內(nèi)容

（一）會(huì)計(jì)核算組織程序

• 會(huì)計(jì)核算組織程序的意義

• 合理組織會(huì)計(jì)核算組織程序的要求

• 會(huì)計(jì)核算組織程序的種類

（二）會(huì)計(jì)工作管理體制

• 會(huì)計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)體制

• 會(huì)計(jì)人員管理體制

• 會(huì)計(jì)制度與規(guī)范的制定

（三）會(huì)計(jì)工作的組織形式和崗位責(zé)任制

• 會(huì)計(jì)工作組織形式

• 會(huì)計(jì)工作崗位責(zé)任制

三、考題類型

• 單項(xiàng)選擇題

• 多項(xiàng)選擇題

• 判斷題

• 名詞解釋

• 問答題

• 業(yè)務(wù)題

考試參考材料：

《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》（教育部高職高專規(guī)劃教材） 樊行健主編 高等教育出版 2002 年 8 月第2版

第二部分：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》 200 分

第一章 緒論

一、考試要求：

掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其特征、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對象，掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平衡公式，掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的一般原則；熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、職能、特點(diǎn)，熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本前提，熟悉會(huì)計(jì)科目；了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的作用。

二、考試內(nèi)容

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概述

• 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義

• 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容

• 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)

• 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

• 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的意義

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度

• 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

• 企業(yè)會(huì)計(jì)制度

第二章 貨幣資金

一、考試要求：

掌握現(xiàn)金、銀行存款日常收付的賬務(wù)處理以及現(xiàn)金清查和銀行存款核對的方法，掌握其他貨幣資金的內(nèi)容和主要賬務(wù)處理，掌握外幣業(yè)務(wù)的概念及外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理，掌握期末匯兌損益的計(jì)算及賬務(wù)處理。

二、考試內(nèi)容

（一）貨幣資金概述

• 貨幣資金的概念和內(nèi)容

• 貨幣資金管理與核算的意義

• 貨幣資金的控制

（二）現(xiàn)金的核算

• 現(xiàn)金管理的主要內(nèi)容

• 現(xiàn)金收付的核算

• 現(xiàn)金清查和溢缺的賬務(wù)處理

（三）銀行存款的核算

• 銀行存款管理的主要內(nèi)容

• 支付結(jié)算方式

• 銀行存款的核算

• 銀行存款的清查

（四）其他貨幣資金的核算

• 其他貨幣資金的內(nèi)容

• 其他貨幣資金的賬務(wù)處理

第三章 應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)

一、考試要求：

掌握應(yīng)收賬款的概念、確認(rèn)和計(jì)價(jià)原則，應(yīng)收賬款發(fā)生、收回及壞賬損失的賬務(wù)處理；掌握應(yīng)收票據(jù)的概念和計(jì)價(jià)原則，掌握應(yīng)收票據(jù)取得、收回、轉(zhuǎn)讓及貼現(xiàn)的賬務(wù)處理，掌握帶息應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的計(jì)算方法；熟悉存在商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣時(shí)應(yīng)收賬款的處理方法；了解其他應(yīng)收款和預(yù)付賬款的概念、范圍及其賬務(wù)處理方法。

二、考試內(nèi)容

（一）應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)概述

（二）應(yīng)收賬款的核算

1 、應(yīng)收賬款的確認(rèn)與計(jì)價(jià)

2 、應(yīng)收賬款的核算

3 、壞賬損失的核算

（三）應(yīng)收票據(jù)的核算

• 應(yīng)收票據(jù)的確認(rèn)及計(jì)價(jià)

• 應(yīng)收票據(jù)取得和到期收回的核算

• 應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓的核算

• 應(yīng)收票據(jù)貼切現(xiàn)的核算

（四）其他應(yīng)收款的核算

（五）預(yù)付賬款的核算

第四章 存貨

一、考試要求：

掌握存貨的概念、性質(zhì)、范圍及存貨確認(rèn)掌握存貨入賬價(jià)值的確定、存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，掌握期末存貨價(jià)值的確定方法，掌握原材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算和按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)核算的方法、特點(diǎn)及賬務(wù)處理；熟悉低值易耗品攤銷方法及其有關(guān)的賬務(wù)處理，熟悉包裝物的概念、范圍和賬務(wù)處理，熟悉委托加工物質(zhì)的計(jì)價(jià)及賬務(wù)處理，熟悉存貨盤盈、盤虧及毀損的賬務(wù)處理，了解產(chǎn)成品核算的賬務(wù)處理。

二、考試內(nèi)容

（一）存貨概述

• 存貨的概念及其分類

• 存貨的確認(rèn)

（二）存貨的計(jì)價(jià)

• 存貨入賬價(jià)值的確定

• 存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法

• 存貨的期末計(jì)價(jià)

（三）原材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的核算

（四）原材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的核算

（五）低值易耗品和包裝物的核算

• 低值易耗品的核算

• 包裝物的核算

（六）委托加工物資的核算

（七）存貨清查的核算

第五章 投資

一、考試要求：

應(yīng)理解并掌握短期投資和長期投資有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的基本理論和方法。本章的要求主要有：第一，熟悉投資的概念和特點(diǎn)，了解投資的分類；第二，熟悉短期投資的概念及特點(diǎn)，掌握短期投入賬價(jià)值的確定及期末計(jì)價(jià)，掌握短期投資取得、持有期間獲得股利和利息、期末計(jì)價(jià)及處置收回的賬務(wù)處理；第三，了解長期債權(quán)投資的特點(diǎn)，掌握長期債權(quán)投資成本的確定、長期債權(quán)投資取得、處置和到期收回及期末計(jì)息債券折價(jià)和溢價(jià)的賬務(wù)處理；第四，熟悉長期股權(quán)投資概念及分類，掌握長期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定，掌握長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法，熟悉成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，掌握長期股權(quán)投資處置的核算；第五，熟悉長期投資減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，掌握長期投資減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理。

二、考試內(nèi)容

（一）投資概述

• 投資的概念和內(nèi)容

• 投資的分類

（二）短期投資的核算

• 短期投資的特點(diǎn)

• 短期投資的核算

• 短期投資期末計(jì)價(jià)及處置收回的會(huì)計(jì)處理

（三）長期債權(quán)投資的核算

• 長期債權(quán)投資的概念

• 長期債權(quán)投資成本的確定

• 長期債權(quán)投資的核算

（四）長期股權(quán)投資的核算

• 長期股權(quán)投資的概念

• 長期股權(quán)投資成本的確定

• 長期股權(quán)投資的成本法

• 長期股權(quán)投資的權(quán)益法

• 權(quán)益法與成本法的轉(zhuǎn)換

（五）長期投資減值的核算

• 長期投資減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

• 長期投資減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

第六章 固定資產(chǎn)

一、考試要求

掌握固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和價(jià)值構(gòu)成，掌握從不同來源取得固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及賬務(wù)處理，掌握固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍、計(jì)提方法及賬務(wù)處理，掌握固定資產(chǎn)修理、出售、報(bào)廢、毀損、期末計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理；熟悉固定資產(chǎn)的概念和基本特點(diǎn)，熟悉固定資產(chǎn)借款費(fèi)用的處理原則，熟悉固定資產(chǎn)租賃及清查的賬務(wù)處理；了解固定資產(chǎn)的分類方法，了解影響固定資產(chǎn)折舊的因素。

二、考試內(nèi)容

（一）固定資產(chǎn)概述

• 固定資產(chǎn)的概念及分類

• 固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)

（二）固定資產(chǎn)取得的核算

（三）固定資產(chǎn)折舊的核算

• 固定資產(chǎn)折舊概述

• 固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍及折舊方法

（四）固定資產(chǎn)修理的核算

（五）固定資產(chǎn)租賃的核算

• 固定資產(chǎn)租賃的形式

• 固定資產(chǎn)經(jīng)營租賃的核算

• 固定資產(chǎn)融資租賃的核算

（六）固定資產(chǎn)減少的核算

（七）固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)與清查

• 固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)

• 固定資產(chǎn)清查

第七章 無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)

一、考試要求

掌握無形資產(chǎn)的概念、特征及確認(rèn)條件，掌握無形資產(chǎn)入賬價(jià)值和攤銷期限的確定，掌握無形資產(chǎn)取得、攤銷、出租、處置的賬務(wù)處理；掌握長期待攤費(fèi)用的含義、主要內(nèi)容及賬務(wù)處理；理解專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)的概念和內(nèi)容，理解無形資產(chǎn)減值的含義及賬務(wù)處理；了解其他資產(chǎn)內(nèi)容。

二、考試內(nèi)容

（一）無形資產(chǎn)的核算

• 無形資產(chǎn)概述

• 無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（二）長期待攤費(fèi)用和其他長期資產(chǎn)的核算

• 長期待攤費(fèi)用的核算

第八章 流動(dòng)負(fù)債

一、考試要求：

掌握短期借款、應(yīng)付賬款入賬價(jià)值的確定及主要賬務(wù)處理，掌握工資總額的組成及結(jié)算與分析的財(cái)務(wù)處理，掌握一般納稅企業(yè)應(yīng)交增值稅的確定及賬務(wù)處理，掌握預(yù)收賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)提費(fèi)用的核算內(nèi)容及賬務(wù)處理；熟悉流動(dòng)負(fù)債的含義、構(gòu)成內(nèi)容及計(jì)價(jià)原則。

二、考試內(nèi)容

（一）流動(dòng)負(fù)債概述

（二）短期借款的核算

（三）應(yīng)付款項(xiàng)的核算

• 應(yīng)付賬款的核算

• 預(yù)收賬款的核算

• 應(yīng)付票據(jù)的核算

• 其他應(yīng)付款的核算

（四）應(yīng)付工資及福利費(fèi)的核算

• 工資總額的組成、工資的計(jì)算與結(jié)算

• 工資結(jié)算與分配的核算

• 應(yīng)付福利費(fèi)的核算

（五）應(yīng)交稅金的核算

• 應(yīng)交增值稅的核算

• 應(yīng)交消費(fèi)稅的核算

• 應(yīng)交營業(yè)稅的核算

• 其他應(yīng)交款的核算

第九章 長期負(fù)債

一、考試要求：

掌握長期負(fù)債費(fèi)用的內(nèi)容及處理方法，長期借款取得、計(jì)息、使用及歸還的賬務(wù)處理，應(yīng)付債券的發(fā)行、計(jì)提利息及溢折價(jià)的攤銷、償付的賬務(wù)處理方法；熟悉長期負(fù)債的意義、特點(diǎn)和內(nèi)容，應(yīng)付引進(jìn)設(shè)備款和應(yīng)付融資租入固定資產(chǎn)租賃費(fèi)的核算；了解長期負(fù)債和長期借款的內(nèi)容及分類，應(yīng)付債券發(fā)行價(jià)格的影響因素及確定方法。

二、考試內(nèi)容

（一）長期負(fù)債概述

• 長期負(fù)債的性質(zhì)、特點(diǎn)

• 長期負(fù)債的分類

（二）長期借款的核算

• 長期借款的概述

• 長期借款利息的處理

（三）應(yīng)付債券的核算

• 應(yīng)付債券概述

• 應(yīng)付債券的賬務(wù)處理

（四）長期應(yīng)付款的核算

• 長期應(yīng)付款的內(nèi)容

• 長期應(yīng)付款的賬務(wù)處理

第十章 收入、費(fèi)用和利潤

一、考試要求：

掌握收入的有關(guān)概念，主營業(yè)務(wù)收入的核算，其他業(yè)務(wù)收支的核算，營業(yè)外收支的核算，費(fèi)用、生產(chǎn)成本、直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用的概念，利潤的月末結(jié)轉(zhuǎn)和年度結(jié)轉(zhuǎn)；熟悉收入的確認(rèn)方法，費(fèi)用與成本的聯(lián)系與區(qū)別，利潤總額的構(gòu)成及其計(jì)算，有關(guān)利潤和利潤分配的賬務(wù)處理；了解期間費(fèi)用的核算，利潤分配的程序。

二、考試內(nèi)容

（一）收入的核算

• 收入的有關(guān)概念

• 收入的分類、確認(rèn)和計(jì)量

• 主營業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理

（二）費(fèi)用的核算

• 費(fèi)用的概述

• 期間費(fèi)用的核算

（三）利潤的核算

• 利潤總額的組成及賬務(wù)處理

2 、應(yīng)付稅款法下企業(yè)所得稅的核算

3 、凈利潤的組成及賬務(wù)處理

第十一章 所有者權(quán)益

一、考試要求：

了解所有者權(quán)益的概念、特征及構(gòu)成內(nèi)容，掌握所有者權(quán)益有關(guān)內(nèi)容的核算方法。掌握一般企業(yè)實(shí)收資本的賬務(wù)處理；掌握資本公積形成、使用及賬務(wù)處理；熟悉留存收益的概念、內(nèi)容，掌握盈余公積計(jì)提和使用的賬務(wù)處理、未分配利潤的確定。

二、考試內(nèi)容

（一）所有者權(quán)益概述

1 、所有者權(quán)益的概念與構(gòu)成

2 、所有者權(quán)益的特征

（二）實(shí)收資本的核算

• 實(shí)收資本的概述

• 實(shí)收資本的核算

（三）資本公積的核算

（四）留存收益的核算

• 留存收益概述

• 留存收益的核算

第十二章 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

一、考試要求：

掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的意義和分類，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和利潤分配表的內(nèi)容及其編制方法；現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)；了解會(huì)計(jì)報(bào)表的作用、分類及編制要求。

二、考試內(nèi)容

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概述

（二）資產(chǎn)負(fù)債表

• 資產(chǎn)負(fù)債表的概念和作用

• 資產(chǎn)負(fù)債表的格式、編制方法

（三）利潤表及利潤分配表

• 利潤表的基本格式及編制方法

• 利潤分配表的基本格式及編制方法

（四）現(xiàn)金流量表

• 現(xiàn)金流量表的概念和作用

• 現(xiàn)金流量的分類和確認(rèn)

• 現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

三、考題類型

1 、單項(xiàng)選擇題

2 、多項(xiàng)選擇題

3 、判斷題

4 、名詞解釋

5 、問答題

篇（2）

（一）基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)中的困惑 《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》作為會(huì)計(jì)學(xué)科的入門課程，是會(huì)計(jì)學(xué)基本原理的綜合，教學(xué)目的在于要求學(xué)生從簿記學(xué)的角度準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)要素的概念及其相互關(guān)系；要求學(xué)生掌握會(huì)計(jì)的各種核算方法，并利用這些方法對制造業(yè)企業(yè)的常規(guī)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理；要求學(xué)生理解會(huì)計(jì)的基本原則和程序，為進(jìn)一步掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)打下良好的理論基礎(chǔ)。該門課程兼具理論性和應(yīng)用性，教學(xué)過程中則會(huì)引入大量的案例，尤其是核算方法和基本技術(shù)，往往給出特定常規(guī)業(yè)務(wù)，引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)基本原理完成對于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的程序。但這種“核算型”的教學(xué)組織形式強(qiáng)調(diào)以計(jì)算做題、練習(xí)會(huì)計(jì)分錄來達(dá)到理論與實(shí)踐結(jié)合的目的。而會(huì)計(jì)從本質(zhì)上來說是基于信息系統(tǒng)之上的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)核算始終融入企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)之中，核算節(jié)點(diǎn)滲透于各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程，因此在基本原理講授的基礎(chǔ)上，導(dǎo)入單個(gè)案例或者給予學(xué)生既定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析運(yùn)用，仍舊導(dǎo)致課堂教學(xué)單調(diào)乏味，同時(shí)使得學(xué)生無法深刻體會(huì)會(huì)計(jì)工作服務(wù)于企業(yè)管理的本質(zhì)。實(shí)際工作中，以工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為例，剛進(jìn)入社會(huì)的會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生往往會(huì)被要求進(jìn)入以生產(chǎn)車間為主的各個(gè)職能部門輪崗實(shí)習(xí)，其目的在于了解企業(yè)運(yùn)營管理中各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程，如果業(yè)務(wù)流程節(jié)點(diǎn)不清楚，勢必直接影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易軌跡的理解，從而影響到原始憑證的獲取及會(huì)計(jì)核算組織程序，只有根據(jù)原始憑證登記記賬憑證及會(huì)計(jì)賬簿，會(huì)計(jì)核算的流程才能夠得以進(jìn)行。傳統(tǒng)的教學(xué)組織形式往往直接教授學(xué)生根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制會(huì)計(jì)分錄，省略了辨別、分析原始憑證到記賬憑證的過程，重視記賬憑證到會(huì)計(jì)賬簿的核算流程，而在會(huì)計(jì)信息化時(shí)代，這部分工作可以由計(jì)算機(jī)替代，因此傳統(tǒng)教學(xué)組織形式忽略了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易軌跡的思維訓(xùn)練，缺少將業(yè)務(wù)流程與會(huì)計(jì)核算有機(jī)融合的過程，導(dǎo)致學(xué)生缺乏根據(jù)經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行獨(dú)立思考的能力，無助于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)的形成。

（二）流程化思維：來自內(nèi)部控制思想 我國于2006年建立與國際趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2010年建立了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)相輔相成，從而保障單位業(yè)務(wù)穩(wěn)健高效運(yùn)行，確保財(cái)務(wù)記錄、財(cái)務(wù)報(bào)告信息和其他管理信息的及時(shí)、可靠、完整。實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，則必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的混亂。而內(nèi)部控制建立完善的重要手段就在于梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程、確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、提出管控措施。只有業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)清晰化，才能進(jìn)行具體的職責(zé)分工、明確權(quán)責(zé)，獲取真實(shí)有效的單據(jù)、順利實(shí)施管控活動(dòng)，這也就是內(nèi)部控制中的流程化思維。

從哲學(xué)的視角，會(huì)計(jì)是一種方法論，也是為了更好地管理企業(yè)的一種方法。會(huì)計(jì)的所有精華濃縮在八個(gè)字中：確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告。而會(huì)計(jì)核算的這四道程序和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及交易的流程是緊密交織的。比如原材料，原材料取得之前要經(jīng)過預(yù)算和請購兩個(gè)環(huán)節(jié)，而通過這兩個(gè)環(huán)節(jié)獲取的單據(jù)并不能表明企業(yè)已經(jīng)形成原材料這項(xiàng)資產(chǎn)，只有完成原材料的訂購、材料運(yùn)達(dá)企業(yè)驗(yàn)收入庫等環(huán)節(jié)，訂購單和材料入庫驗(yàn)收單才能作為原材料存在的重要原始憑證，這時(shí)企業(yè)才能在記賬憑證和賬簿中確認(rèn)、計(jì)量、記錄。接下來企業(yè)根據(jù)供貨方開具的增值稅專用發(fā)票、驗(yàn)收單編制付款憑單才可以進(jìn)入銀行轉(zhuǎn)賬支付的程序，只有銀行開具的轉(zhuǎn)賬支票的存根聯(lián)才能確保原材料采購款項(xiàng)的支付，企業(yè)最終在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)從采購到款項(xiàng)支付的完整流程。因此，會(huì)計(jì)的“確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告”的各個(gè)環(huán)節(jié)深深嵌入至預(yù)算、請購、訂購、驗(yàn)收、入庫、付款等流程之中，只有理解和掌握經(jīng)濟(jì)交易的每個(gè)環(huán)節(jié)和程序，賬務(wù)處理的流程才能清晰化。

（三）體驗(yàn)式實(shí)驗(yàn)教學(xué)的設(shè)計(jì) 基于內(nèi)部控制的流程化思維，基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)的理論及實(shí)踐教學(xué)都必須突破原有的理論加習(xí)題的“核算型”模式，筆者嘗試結(jié)合體驗(yàn)式教學(xué)模式探索課程教學(xué)改革，即從原有的48課時(shí)理論教學(xué)課時(shí)中拿出6課時(shí)用于實(shí)驗(yàn)教學(xué)，實(shí)驗(yàn)教學(xué)的目的在于幫助學(xué)生了解經(jīng)濟(jì)交易和業(yè)務(wù)流程的運(yùn)作，實(shí)驗(yàn)教學(xué)的過程強(qiáng)調(diào)學(xué)生對常規(guī)業(yè)務(wù)運(yùn)作過程的親身體驗(yàn)，以助于學(xué)生真正掌握會(huì)計(jì)核算本質(zhì)，即通過賬務(wù)處理描述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行的軌跡和結(jié)果，防止舞弊和風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，更好地服務(wù)于企業(yè)管理。

體驗(yàn)式教學(xué)模式是基于建構(gòu)主義的教育思想，即學(xué)習(xí)應(yīng)以學(xué)生為中心，強(qiáng)調(diào)學(xué)生對知識(shí)的主動(dòng)探索、主動(dòng)發(fā)現(xiàn)和對所學(xué)知識(shí)的主動(dòng)建構(gòu)。首先，學(xué)習(xí)是學(xué)習(xí)者主動(dòng)建構(gòu)結(jié)構(gòu)性的認(rèn)知和非結(jié)構(gòu)性的知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)的過程，目的是最大限度地促進(jìn)學(xué)習(xí)者與情境的交互作用，必須通過學(xué)習(xí)者的主動(dòng)活動(dòng)體驗(yàn)來完成知識(shí)的建構(gòu)。其次，建構(gòu)主義的教學(xué)策略以學(xué)習(xí)者為中心，學(xué)習(xí)者在一定情境及人際關(guān)系中體驗(yàn)，最終完成對自己知識(shí)體系的建構(gòu)。課程實(shí)驗(yàn)過程中強(qiáng)調(diào)“合作學(xué)習(xí)”，學(xué)生與學(xué)生之間需要針對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行體驗(yàn)，并在體驗(yàn)過程中相互交流和質(zhì)疑，從而了解彼此的想法。體驗(yàn)式教學(xué)模式是主體主動(dòng)“體驗(yàn)-建構(gòu)”的過程。另外，教學(xué)過程是教師和學(xué)生對知識(shí)體系進(jìn)行合作性建構(gòu)的過程。在設(shè)計(jì)課程實(shí)驗(yàn)的過程中，強(qiáng)調(diào)師生的合作是必須的，教師的組織、引導(dǎo)與促進(jìn)作用不可忽視，否則，僅有學(xué)生主動(dòng)體驗(yàn)將會(huì)導(dǎo)致課程教學(xué)的無序狀態(tài)。

二、體驗(yàn)式實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)實(shí)施

根據(jù)流程化思維和建構(gòu)主義的思想，體驗(yàn)式教學(xué)模式就是由學(xué)生親身體驗(yàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的流程，了解會(huì)計(jì)單據(jù)的傳遞及核算程序，正確進(jìn)行賬務(wù)處理。課程實(shí)驗(yàn)教學(xué)過程包括：制定規(guī)則、理論學(xué)習(xí)、流程實(shí)驗(yàn)、總結(jié)強(qiáng)化等四個(gè)基本程序。按照此步驟，師生之間不斷交互，最后使學(xué)生掌握基本理論，提高分析解決問題的能力。

（一）制定規(guī)則 流程化思維通過體驗(yàn)式實(shí)驗(yàn)教學(xué)模式體現(xiàn)，在實(shí)施教學(xué)之前必須制定合理的規(guī)則確保教學(xué)秩序，提高學(xué)生的參與度。通過設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)手冊的形式確定實(shí)驗(yàn)的基本規(guī)則，同時(shí)在設(shè)計(jì)課程實(shí)驗(yàn)和制定實(shí)驗(yàn)手冊過程中需要深入分析學(xué)習(xí)者特征和教學(xué)目標(biāo)。學(xué)習(xí)者分析是根據(jù)實(shí)驗(yàn)條件設(shè)計(jì)適合學(xué)生知識(shí)與能力的實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)，也是確定實(shí)驗(yàn)內(nèi)容和目標(biāo)的依據(jù)；分析教學(xué)目標(biāo)是為了確保實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目的主題及所要達(dá)到的具體要求。考慮到基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)學(xué)的入門課程，學(xué)生的知識(shí)能力僅停留在初級(jí)階段，教學(xué)目標(biāo)是讓學(xué)生深刻體驗(yàn)與理解業(yè)務(wù)流程對于會(huì)計(jì)核算的作用，因此將借貸記賬法及其應(yīng)用、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)核算組織程序等傳統(tǒng)上通過課堂講授的理論和核算的內(nèi)容設(shè)計(jì)成實(shí)驗(yàn)，開發(fā)出6學(xué)時(shí)的3個(gè)綜合性實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目（采購至付款流程、銷售至收款流程、差旅費(fèi)用報(bào)銷流程）；同時(shí)，編寫了3個(gè)實(shí)驗(yàn)的指導(dǎo)手冊，其中對實(shí)驗(yàn)?zāi)康摹?shí)驗(yàn)材料、實(shí)驗(yàn)配套的軟件支持、實(shí)驗(yàn)分組、實(shí)驗(yàn)過程等內(nèi)容進(jìn)行描述，并提供與該實(shí)驗(yàn)流程相關(guān)的參考資料，要求學(xué)生填寫實(shí)驗(yàn)心得、流程的賬務(wù)處理等內(nèi)容。根據(jù)實(shí)驗(yàn)手冊及參考資料，師生間的教學(xué)活動(dòng)不僅可以標(biāo)準(zhǔn)化，而且能夠有效地激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性。

（二）理論學(xué)習(xí) 《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》是會(huì)計(jì)學(xué)基本原理的綜合，理論性較強(qiáng)，適當(dāng)?shù)恼n堂理論傳授是必須的。教師首先要講授與課程實(shí)驗(yàn)相關(guān)的基本理論，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)提出容易混淆的問題。如在講授“資產(chǎn)”、“收入”時(shí)，教師先闡述資產(chǎn)與收入的概念、特征、分類等基礎(chǔ)理論，然后根據(jù)特征來辨別經(jīng)濟(jì)交易中是否形成資產(chǎn)或者收入，若采購交易中完成預(yù)算和訂購，僅憑訂購單是否能夠確認(rèn)原材料這項(xiàng)資產(chǎn)的存在呢？銷售交易中款項(xiàng)未收，但商品已經(jīng)發(fā)出，銷貨發(fā)票已經(jīng)開出了，能否在賬面上確認(rèn)收入呢？教師要組織學(xué)生進(jìn)行課堂討論，根據(jù)所學(xué)的原理讓他們發(fā)表看法。學(xué)生在課堂上的相互討論往往可以激發(fā)學(xué)習(xí)熱情。這種教學(xué)方式能夠讓學(xué)生在理論學(xué)習(xí)上不斷地“認(rèn)識(shí)-質(zhì)疑-討論-形成正確看法”，加深對基本原理的印象。

（三）流程實(shí)驗(yàn) 學(xué)生學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)學(xué)原理時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)這種情況，概念和理論似乎都已經(jīng)懂了，但面對實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻無從著手，這就需要通過流程實(shí)驗(yàn)來解決問題。鑒于財(cái)務(wù)信息的特殊性，《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》課程的流程實(shí)驗(yàn)無法深入到企業(yè)層面，因此課程改革需要將企業(yè)運(yùn)作流程搬入校園，課程改革組借助于虛擬商業(yè)社會(huì)環(huán)境（VBSE）跨專業(yè)實(shí)訓(xùn)平臺(tái)較好地達(dá)到了實(shí)驗(yàn)效果。如教師在介紹完借貸記賬法、會(huì)計(jì)憑證之后，提出差旅費(fèi)用報(bào)銷的實(shí)驗(yàn)任務(wù)，學(xué)生首先根據(jù)實(shí)驗(yàn)手冊中的描述進(jìn)行分組，每個(gè)小組5人，按要求進(jìn)行崗位分工，分別設(shè)置出差人、業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門（其中設(shè)置會(huì)計(jì)和出納兩個(gè)崗位）、分管領(lǐng)導(dǎo)部門，每個(gè)崗位設(shè)置1人，由出差人整理出差票據(jù)，在軟件系統(tǒng)中填制費(fèi)用報(bào)銷單，同時(shí)提交給業(yè)務(wù)部門崗位的學(xué)生審核，審核通過后將票據(jù)提供給財(cái)務(wù)部門會(huì)計(jì)崗位的學(xué)生審核，這時(shí)提醒學(xué)生審核原始憑證時(shí)應(yīng)該注意的事項(xiàng)，聯(lián)系會(huì)計(jì)學(xué)原理的理論知識(shí)，該崗位的學(xué)生同時(shí)還需在系統(tǒng)中電子審核通過費(fèi)用報(bào)銷單，教師可以設(shè)置限額權(quán)限內(nèi)的核準(zhǔn)事項(xiàng)和超限額權(quán)限之外的核準(zhǔn)事項(xiàng)，對2000元之內(nèi)的差旅費(fèi)，業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門核準(zhǔn)即可通知出納崗位的學(xué)生支付現(xiàn)金，對2000元之上的差旅費(fèi)支出還應(yīng)該提交分管領(lǐng)導(dǎo)部門的學(xué)生審核方可支付。出納員根據(jù)審核過的票據(jù)和費(fèi)用報(bào)銷單方可支付，而會(huì)計(jì)則必須根據(jù)審核過的票據(jù)、費(fèi)用報(bào)銷單以及支付憑據(jù)才可以登記現(xiàn)金付款憑證，現(xiàn)金付款憑證交給出納登記現(xiàn)金日記賬，會(huì)計(jì)人員登記現(xiàn)金總賬和費(fèi)用總賬及明細(xì)賬。教師可以進(jìn)一步提出如果出納崗和會(huì)計(jì)崗是一個(gè)人，可能會(huì)出現(xiàn)什么情況，引導(dǎo)學(xué)生體驗(yàn)內(nèi)部牽制原則對于貨幣資金管理的重要性。實(shí)驗(yàn)過程中，實(shí)物票據(jù)、單據(jù)、憑證、賬簿、偽鈔、印章印鑒等實(shí)訓(xùn)平臺(tái)均可按要求提供，5人可以輪流體驗(yàn)不同崗位的工作。最后學(xué)生對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行歸納，對教師所提問題進(jìn)行討論，再由教師對費(fèi)用報(bào)銷業(yè)務(wù)流程、會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)控制進(jìn)行歸納和總結(jié)。這樣，學(xué)生就可從業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)核算兩方面全面地了解費(fèi)用審核與報(bào)銷的事項(xiàng)。實(shí)踐證明，這種將業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)核算有機(jī)結(jié)合的教學(xué)方法十分容易被學(xué)生接受，有助于學(xué)生形成流程化思維，在理解經(jīng)濟(jì)交易本質(zhì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算，教學(xué)效果良好。當(dāng)然，實(shí)驗(yàn)過程中，教師要履行控制、管理、幫助和指導(dǎo)的職責(zé)，引導(dǎo)學(xué)生按照正規(guī)的業(yè)務(wù)流程運(yùn)作。

（四）總結(jié)強(qiáng)化 通過理論和實(shí)驗(yàn)教學(xué)，教師應(yīng)適時(shí)地對知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)。如，通過銷售與收款流程實(shí)驗(yàn)，學(xué)生明確認(rèn)識(shí)到，收款、開票與會(huì)計(jì)核算不相容崗位有效分離的重要性，印鑒印章保管與領(lǐng)用的有效控制，以及各種票據(jù)的保管、申領(lǐng)、啟用、核銷、銷毀的有效控制；銷售模式對于會(huì)計(jì)核算中收入確認(rèn)的影響，發(fā)出商品的成本對于利潤的影響，記賬基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制）對于收入核算的影響。銷售收入的產(chǎn)生和發(fā)出商品需要兩個(gè)不同會(huì)計(jì)分錄來分別確定收入與成本從而產(chǎn)生毛利，而在流程實(shí)驗(yàn)之前的單純理論講授中，很多學(xué)生賬務(wù)處理中極易混淆收入和成本的概念，算不出毛利。顯然，這一問題通過業(yè)務(wù)流程的運(yùn)作很容易解決。通過類似的學(xué)習(xí)，有助于學(xué)生深層次理解交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，有助于職業(yè)判斷能力的形成。

三、體驗(yàn)式實(shí)驗(yàn)課程教學(xué)效果

在《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)》教學(xué)過程中增加流程化實(shí)驗(yàn)部分，不僅能夠調(diào)動(dòng)學(xué)生專業(yè)學(xué)習(xí)的積極性，提高其發(fā)現(xiàn)及解決問題的能力，增進(jìn)教師與學(xué)生之間的溝通與交流，同時(shí)加強(qiáng)了學(xué)生間的團(tuán)隊(duì)協(xié)作關(guān)系。該課程實(shí)驗(yàn)教學(xué)的效果主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）學(xué)生自主學(xué)習(xí)能力增強(qiáng) 體驗(yàn)式教學(xué)模式中，學(xué)生的地位發(fā)生明顯變化，他們不再處于被動(dòng)的位置，而是以主體的身份參與業(yè)務(wù)流程，自我管理意識(shí)和積極性、自信心、責(zé)任感明顯增強(qiáng)。如，為了做好“采購與付款交易”實(shí)驗(yàn)，學(xué)生會(huì)主動(dòng)學(xué)習(xí)配套的企業(yè)內(nèi)部控制資料；并且盡量考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)和舞弊，思考相應(yīng)崗位設(shè)置的合理性以及會(huì)計(jì)票據(jù)傳遞的效率和賬務(wù)處理的及時(shí)性及正確性；學(xué)生也經(jīng)常會(huì)在課堂外就某個(gè)問題或知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行相互的學(xué)習(xí)和討論。這些都能激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)的熱情，使其能夠順利跨入會(huì)計(jì)學(xué)的門檻。

（二）學(xué)生團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力增強(qiáng) 實(shí)驗(yàn)涉及業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)核算兩個(gè)方面，單純依靠一個(gè)或幾個(gè)學(xué)生完成任務(wù)的可能性降低，因此要求學(xué)生作業(yè)時(shí)必須團(tuán)隊(duì)合作，實(shí)驗(yàn)中還必須輪崗作業(yè)，防止案例教學(xué)中搭便車行為的產(chǎn)生。同時(shí)學(xué)生在參與實(shí)驗(yàn)的過程中，隨著單據(jù)的傳遞，工作的承接，不僅要與他人分工合作、協(xié)調(diào)配合，而且還要支持他人工作，這樣才能更好地完成小組任務(wù)，取得優(yōu)秀的工作成果。通過這種合作方式，學(xué)生間彼此的友情可以增進(jìn)，協(xié)作能力也得到加強(qiáng)。

（三）溝通與組織管理能力提高 實(shí)驗(yàn)中每個(gè)學(xué)生都有特定的崗位，都必須參與業(yè)務(wù)流程，隨著業(yè)務(wù)流程的進(jìn)行，不僅需要團(tuán)隊(duì)精神，還需具備一定的語言表達(dá)能力，能夠有效進(jìn)行溝通和說服他人的能力。實(shí)驗(yàn)完成后，還必須進(jìn)行有效的總結(jié)與陳述，這對學(xué)生的語言表達(dá)能力也是一種鍛煉。此外，實(shí)驗(yàn)教學(xué)還能提高學(xué)生的組織管理能力，特別是各個(gè)小組組長不僅要統(tǒng)籌分工，合理設(shè)計(jì)部門、分配崗位、組織業(yè)務(wù)流程和會(huì)計(jì)核算的實(shí)施，還要統(tǒng)一協(xié)調(diào)組員間的不同意見。

基于建構(gòu)主義理論，將內(nèi)部控制中的流程化思維融入傳統(tǒng)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)課程教學(xué)，實(shí)施體驗(yàn)式實(shí)驗(yàn)教學(xué)模式，能夠增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算的仿真性，有助于學(xué)生領(lǐng)悟會(huì)計(jì)工作的本質(zhì)，明確專業(yè)學(xué)習(xí)目的，提高其發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的能力。教師在整個(gè)實(shí)驗(yàn)過程中應(yīng)不斷地啟發(fā)、引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用理論知識(shí)，并適時(shí)做出總結(jié)。當(dāng)然體驗(yàn)式教學(xué)能否取得理想的效果，很大程度上仍取決于教師的理論與實(shí)務(wù)指導(dǎo)以及學(xué)生的知識(shí)基礎(chǔ)與積極參與度。

[本文系黃山學(xué)院校級(jí)精品課程“會(huì)計(jì)學(xué)”（編號(hào)：2012JPKC06）、校級(jí)“卓越會(huì)計(jì)師”項(xiàng)目（編號(hào)：JYJW2007031）、江蘇省現(xiàn)代教育研究院2013年度課題《基于現(xiàn)代信息技術(shù)的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)實(shí)踐課程重組和集成研究》（編號(hào)：2013-R-24804）階段性研究成果]

篇（3）

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般意義。通常情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)的對外報(bào)告會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或信息事項(xiàng)，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序進(jìn)行加工處理，并借助于以財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告形式，向企業(yè)外部的利益相關(guān)者提供以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。其背景就是：企業(yè)資金來源的多元化。因此企業(yè)的利益關(guān)系人也是多元的。作為提供相關(guān)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就必須遵守“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，而不能單獨(dú)滿足某一個(gè)特定利益人的需要。“一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”是一系列的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法。其中與本論題相關(guān)的有：（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為一個(gè)會(huì)計(jì)主體設(shè)置會(huì)計(jì)科目、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、提供會(huì)計(jì)信息的。在現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)還是分開的。因此，科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)主體不應(yīng)該分開。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比的原則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)各個(gè)會(huì)計(jì)期的收入，根據(jù)配比原則確認(rèn)相關(guān)的成本費(fèi)用。在現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中，現(xiàn)金收科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合問題研究張愛民穆家樂秦亮（華東理工大學(xué)，上海200237；上海科學(xué)院200235；上海市科學(xué)技術(shù)委員會(huì)200003）付制占據(jù)了主導(dǎo)地位，不能很好地處理科學(xué)事業(yè)單位的收入、成本及其相互配比的關(guān)系，不利于成本核算和績效評(píng)估。（3）折舊方法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則還要求對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，將其成本分?jǐn)偟绞芤娴母鱾€(gè)會(huì)計(jì)期中。在現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中，固定資產(chǎn)是不計(jì)提折舊的，固定資產(chǎn)在購置之日或者報(bào)廢之日一次性列為支出。這種核算辦法使得科學(xué)事業(yè)單位不能進(jìn)行成本核算。可見，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位在上述重大方面還沒能應(yīng)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本原則和方法。

3.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位可適用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國科學(xué)事業(yè)的資金來源已呈多元化，政府科研撥款也只是科學(xué)事業(yè)單位多元化資金來源的一種。利益關(guān)系人也是多元化，向科學(xué)事業(yè)提供部分資金的政府只是科學(xué)事業(yè)單位的利益關(guān)系人之一。在此情況下，科學(xué)事業(yè)單位有必要向多元化的利益關(guān)系人提供一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)信息——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

4.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的不足。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，還不能提供完整的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，因?yàn)檫@個(gè)制度至少還存在以下的問題1：（1）固定資產(chǎn)核算導(dǎo)致相關(guān)信息不真實(shí)；（2）粗放式的投資核算，難以實(shí)現(xiàn)對投資的有效管理；（3）簡潔的無形資產(chǎn)核算，難以體現(xiàn)科研單位無形資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值；（4）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制缺少應(yīng)用規(guī)范，隨意性大，成為人為調(diào)節(jié)的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科學(xué)事業(yè)單位成本管理和績效評(píng)價(jià)；（6）未考慮資產(chǎn)減值因素，諸多業(yè)務(wù)未有會(huì)計(jì)處理辦法；（7）負(fù)債核算，難以體現(xiàn)單位實(shí)際債務(wù)；（8）基建會(huì)計(jì)游離于科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算之外。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的上述缺陷，已經(jīng)不能滿足多元化利益相關(guān)者的信息要求。只有通過對現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的改革，增加為資金來源多元化服務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法，才能更好地滿足科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部管理和外部發(fā)展的要求。

二、現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算會(huì)計(jì)的不適應(yīng)性分析

1.公共財(cái)政體制改革和科學(xué)技術(shù)體制改革的影響。歷史在不斷進(jìn)步。現(xiàn)行預(yù)算單位會(huì)計(jì)制度和現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的建立開始于1997年。但是，1998年以來，我國預(yù)算管理制度開始了并一直持續(xù)深化著四大改革：編制部門預(yù)算、實(shí)行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線。在公共財(cái)政撥款制度改革的背景下，接受公共財(cái)政資助的事業(yè)單位（包括科學(xué)事業(yè)單位）的財(cái)務(wù)管理行為、會(huì)計(jì)核算行為也隨之發(fā)生了重大的變化。公共財(cái)政體制改革以及科技體制改革，對科學(xué)事業(yè)單位產(chǎn)生了巨大的影響。一方面，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷加快，科技體制改革的不斷深化，科學(xué)事業(yè)單位相繼進(jìn)入市場，業(yè)務(wù)范圍迅速擴(kuò)大，科學(xué)事業(yè)單位的組織形式也在發(fā)生著變化。一部分科學(xué)事業(yè)單位市場化程度高，其組織形式也實(shí)現(xiàn)了從事業(yè)單位轉(zhuǎn)化為現(xiàn)代企業(yè)制度的變革。改制為企業(yè)后，這些科研單位開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。另一方面，還有一部分科學(xué)事業(yè)單位未施行企業(yè)化轉(zhuǎn)制的，繼續(xù)保持事業(yè)單位的組織形式。這類科學(xué)事業(yè)單位繼續(xù)執(zhí)行《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，但是在組織內(nèi)部也實(shí)施了部分類似于企業(yè)的改革，開始注重成本核算、講究科研項(xiàng)目的績效評(píng)價(jià)等。即使繼續(xù)保留了事業(yè)單位的組織形式，科學(xué)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體制也發(fā)生了巨大變革；簡而言之，科學(xué)事業(yè)單位業(yè)務(wù)種類多樣化、經(jīng)費(fèi)來源的多渠道和投資主體的多元化。在發(fā)生了上述變化之后，科學(xué)事業(yè)單位顯然已經(jīng)不再是傳統(tǒng)意義上的事業(yè)單位，而是一個(gè)兼容了事業(yè)單位和企業(yè)兩種經(jīng)濟(jì)組織屬性的新型經(jīng)濟(jì)組織。為此，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度顯然有諸多的不適應(yīng)。

2.科研體制和公共財(cái)政體制改革對會(huì)計(jì)的要求。科學(xué)事業(yè)體制改革豐富了科學(xué)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)行為，其既不同于行政單位的財(cái)務(wù)收支，接近但不完全等同于企業(yè)的成本效益核算。1997—1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)同行政單位會(huì)計(jì)區(qū)分開來，《行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》被分拆為《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。在這個(gè)改革中，建立了單獨(dú)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》能夠?yàn)槭聵I(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供更為適合的會(huì)計(jì)服務(wù)。這是一個(gè)“放手”的舉措。因此，科技體制可以提出新的要求：進(jìn)一步改革現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，提供多元化的會(huì)計(jì)信息，也就是更多地引進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法。公共財(cái)政體制改革也有監(jiān)督公共財(cái)政預(yù)算經(jīng)費(fèi)的內(nèi)在要求，也就是要求進(jìn)一步改革現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，提供直接的預(yù)算執(zhí)行信息，也就是適當(dāng)保留預(yù)算會(huì)計(jì)方法，體現(xiàn)預(yù)算管理的要求。因此，公共財(cái)政體制改革對會(huì)計(jì)的影響，可以形象地表述：提出了一個(gè)“收手”的需要，即事業(yè)單位應(yīng)該提供財(cái)政預(yù)算撥款的收支和結(jié)余的會(huì)計(jì)信息。科技體制改革和公共財(cái)政體制改革對科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)任務(wù)的要求，在方向上是不完全一致的。因此，這對現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度改革方向的選擇帶來了一個(gè)難題，即科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何結(jié)合的問題。

3.科學(xué)事業(yè)單位施行預(yù)算會(huì)計(jì)的必要性分析。預(yù)算會(huì)計(jì)（BudgetAccounting）是現(xiàn)代會(huì)計(jì)中與企業(yè)會(huì)計(jì)相對應(yīng)的另一分支，是適用于各級(jí)政府部門、行政單位和各類非營利組織的會(huì)計(jì)體系。我國財(cái)政部1988年頒發(fā)的《行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中直接使用“預(yù)算會(huì)計(jì)”一詞。現(xiàn)在，預(yù)算會(huì)計(jì)這一概念有所擴(kuò)大，在政府財(cái)政管理中和企業(yè)的管理會(huì)計(jì)中都有使用。預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算（政府預(yù)算和單位預(yù)算）管理為中心，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展為目的，以預(yù)算收支核算為重點(diǎn)，用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過程中屬于分配領(lǐng)域中的各級(jí)政府部門、行政單位、非營利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。如果企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以多元化的利益關(guān)系人的“公認(rèn)”為著眼點(diǎn)，那么預(yù)算會(huì)計(jì)就是以預(yù)算收入和支出的實(shí)際執(zhí)行情況為核算對象。科研體制改革之后，科學(xué)事業(yè)單位的收入已經(jīng)多元化。但是，科學(xué)事業(yè)單位只要是接受了政府科學(xué)事業(yè)或科研項(xiàng)目撥款，除了要按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則核算和報(bào)告本單位總體財(cái)務(wù)收支和財(cái)務(wù)狀況之外，還應(yīng)該根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)的原則來管理、核算和報(bào)告這些政府撥款的科研經(jīng)費(fèi)的收支、結(jié)余情況。因此就科學(xué)事業(yè)單位而言，預(yù)算會(huì)計(jì)是本單位的會(huì)計(jì)活動(dòng)的必然任務(wù)。

4.現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度不能直接完成預(yù)算會(huì)計(jì)的任務(wù)。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，總括地核算和披露科學(xué)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)收支和結(jié)余。政府撥款的收入、支出和結(jié)余，只是科研單位收入、支出和結(jié)余的一部分，不能在會(huì)計(jì)科目上特別是在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)地、直接地披露出來。另外，現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度也不能反映出科研單位執(zhí)行我國公共財(cái)政改革措施的情況。在公共預(yù)算制度改革中，“實(shí)行政府采購”和“建立國庫單一賬戶”是不同于科學(xué)事業(yè)單位自行采購、自行付款的特殊業(yè)務(wù)，需要設(shè)立特別的銀行賬戶，進(jìn)行特定的會(huì)計(jì)核算。“深化收支兩條線”在科學(xué)事業(yè)單位也是適用的，那么科學(xué)事業(yè)單位也需要開設(shè)特定的收支科目，進(jìn)行特殊的會(huì)計(jì)核算。但現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，不能滿足這些特定預(yù)算業(yè)務(wù)的核算要求。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)報(bào)表也是綜合性的會(huì)計(jì)報(bào)表，沒有以政府預(yù)算撥款為口徑的獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表。現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)落后于科研體制改革進(jìn)程，不僅不能為科學(xué)事業(yè)單位向所有利益相關(guān)者提供完整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且也不能為科學(xué)事業(yè)單位向政府部門提供滿足其撥款收支結(jié)余情況的預(yù)算執(zhí)行信息。

三、科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的方法

事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革思路，在已經(jīng)頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》中列明。本文不再贅述。本文將重點(diǎn)討論，科學(xué)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的問題。1.科學(xué)事業(yè)單位中預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的基本思路。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合，一直是科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的實(shí)踐內(nèi)容。根據(jù)以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)的研究，我們認(rèn)為，科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，必須遵守以下原則：（1）預(yù)算項(xiàng)目管理與會(huì)計(jì)科目管理相結(jié)合。預(yù)算會(huì)計(jì)以公共財(cái)政的預(yù)算科目為管理工具，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目為管理工具。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合，就必須在實(shí)際核算中兼顧使用預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目。在科學(xué)事業(yè)單位，以預(yù)算科目為手段的項(xiàng)目管理已經(jīng)比較成熟，應(yīng)該繼續(xù)發(fā)揮這一優(yōu)勢，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目更好地結(jié)合起來。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。在新的形勢下，科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)不能偏重于權(quán)責(zé)發(fā)生制或者現(xiàn)金收付制中的某一個(gè)原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制各有適用的會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)行為。因此，科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，對不同的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)或預(yù)算業(yè)務(wù)，選擇適用的核算方法。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，對于財(cái)政預(yù)算撥付的科學(xué)事業(yè)費(fèi)和科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為主來核算；對于橫向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，應(yīng)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制為主來核算。（3）面向政府財(cái)政管理和面向單位內(nèi)部管理的結(jié)合。在實(shí)施了面向市場的科研發(fā)展戰(zhàn)略情況下，科學(xué)事業(yè)單位的服務(wù)對象既包括政府單位，也包括各類服務(wù)對象。科學(xué)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息報(bào)告對象，不僅包括政府單位，而且包括其他社會(huì)管理和服務(wù)單位，還要面向科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部管理人員。面對多元化的會(huì)計(jì)服務(wù)對象，科學(xué)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)要采取綜合性的科學(xué)管理方法，滿足著政府和內(nèi)部管理的信息需求。對于事業(yè)單位的財(cái)政經(jīng)費(fèi)和社會(huì)服務(wù)的經(jīng)費(fèi)，必須采取多維的核算模式，不僅要滿足政府的信息需要，而且也要滿足科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部管理的需要。2.預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的成果是編制預(yù)算執(zhí)行報(bào)表。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成果就是編制一套反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收支和現(xiàn)金流量的情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)的成果是反映預(yù)算單位的預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收入、支出和結(jié)余情況。科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的目的，就是要在編制的一系列財(cái)務(wù)報(bào)表中也要反映本單位預(yù)算經(jīng)費(fèi)的收入、支出和結(jié)余情況。無論在會(huì)計(jì)核算中采用何種具體方法，科學(xué)事業(yè)單位最終都要編制“預(yù)算執(zhí)行表”，系統(tǒng)地反映事業(yè)單位在預(yù)算期間內(nèi)所作的每一項(xiàng)決策和預(yù)算資金的具體用途和用款進(jìn)度。預(yù)算執(zhí)行表分為“預(yù)算收支總表”和若干支出明細(xì)表。預(yù)算執(zhí)行報(bào)表應(yīng)當(dāng)按照可支用預(yù)算款、收入、支出進(jìn)行列報(bào)。支出明細(xì)表可以根據(jù)預(yù)算管理的要求，設(shè)立“基本支出明細(xì)表——人員經(jīng)費(fèi)”、“基本支出明細(xì)表——日常公用經(jīng)費(fèi)”、“項(xiàng)目支出明細(xì)表——人員經(jīng)費(fèi)”、“項(xiàng)目支出明細(xì)表——日常公用經(jīng)費(fèi)”等明細(xì)表。

3.科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的一般方法。科學(xué)事業(yè)單位要編制上述預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)表，就必須在會(huì)計(jì)核算中通過適當(dāng)?shù)姆椒▉韺?shí)現(xiàn)。1997年頒發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，只能直接反映全額財(cái)政撥款單位的預(yù)算收支和結(jié)余情況。對于收入多元化的事業(yè)單位，現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》就不能直接反映預(yù)算的收入、支出和結(jié)余情況。在公共財(cái)政改革深化的情況下，一方面相對獨(dú)立地反映預(yù)算收支和結(jié)余的要求越來越強(qiáng)烈，另一方面現(xiàn)行的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度不能直接滿足這一要求的缺陷越來越明顯。科學(xué)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的矛盾越顯突出。2009年財(cái)政部先后編制和公布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》，提出了一套預(yù)算單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的新的會(huì)計(jì)制度，其中提出了兩個(gè)基本的模式：備查簿模式和單獨(dú)核算模式。上海科委系統(tǒng)的部分事業(yè)單位在實(shí)踐中探索和實(shí)施了一種特殊的方法，簡稱“多維單獨(dú)核算模式”。這些方法可以成為科學(xué)事業(yè)單位實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的方法。

（1）備查簿模式。采用備查簿模式的科學(xué)事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，在有關(guān)成本費(fèi)用類科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。同時(shí)，在備查簿中設(shè)置基本支出匯總表和項(xiàng)目支出匯總表，根據(jù)有關(guān)成本費(fèi)用科目的明細(xì)科目分析填列，逐月匯總，并據(jù)此作為編制預(yù)算報(bào)表的依據(jù)。

（2）單獨(dú)核算模式。采用單獨(dú)核算模式的科學(xué)事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)科目“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“可支用預(yù)算款”，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行核算，期末根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)賬簿編制預(yù)算報(bào)表。“可支用預(yù)算款”科目，核算事業(yè)單位收到的在預(yù)算年度內(nèi)可以安排事業(yè)活動(dòng)的政府撥款或者補(bǔ)助款項(xiàng)。本科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在收到政府對其預(yù)算的批復(fù)時(shí)，按照批復(fù)的數(shù)額確認(rèn)增加可支用預(yù)算款；在事業(yè)單位運(yùn)用預(yù)算額度時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際支出數(shù)確認(rèn)減少可支用預(yù)算款。按照政府批復(fù)的預(yù)算額度，借記本科目，貸記“預(yù)算收入”；實(shí)際支用預(yù)算款時(shí)，借記“預(yù)算支出”，貸記本科目。“可支用預(yù)算款”借方余額為預(yù)算收入超出預(yù)算支出的額度，即未支用的預(yù)算數(shù)；貸方余額為預(yù)算支出超出預(yù)算收入的額度，即超預(yù)算的支出數(shù)。“預(yù)算收入”科目，核算事業(yè)單位按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報(bào)關(guān)系收到的由財(cái)政部門或上級(jí)單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)。包括國家投資于事業(yè)單位用于固定資產(chǎn)新建、改擴(kuò)建工程的撥款。本科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。收到政府對事業(yè)單位預(yù)算批復(fù)時(shí)，按照政府批復(fù)的預(yù)算額度，借記“可支用預(yù)算款”科目，貸記本科目。平時(shí)本科目貸方余額反映財(cái)政或者上級(jí)單位撥入經(jīng)費(fèi)的累計(jì)數(shù)。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。“預(yù)算支出”科目，核算由財(cái)政部門、上級(jí)單位撥入的指定項(xiàng)目或用途并需要單獨(dú)報(bào)賬的專項(xiàng)資金的實(shí)際支出數(shù)。包括事業(yè)單位列入基本建設(shè)計(jì)劃，用國家基本建設(shè)資金安排的固定資產(chǎn)新建、擴(kuò)建和改建形成的支出。本科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在收到預(yù)算批復(fù)時(shí)，根據(jù)批復(fù)的數(shù)額確認(rèn)預(yù)算收入。事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，運(yùn)用預(yù)算額度時(shí)，按照實(shí)際支出的數(shù)額，借記本科目，貸記“可支用預(yù)算款”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。

（3）多維單獨(dú)核算模式。上海科委系統(tǒng)的科學(xué)事業(yè)單位一直在開展探索預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何結(jié)合的實(shí)踐活動(dòng)，目前已經(jīng)形成了一種結(jié)合了“備查簿模式”和“單獨(dú)核算模式”之特點(diǎn)的“多維單獨(dú)核算模式”。簡而言之，“多維單獨(dú)核算模式”就是利用會(huì)計(jì)核算軟件的計(jì)算機(jī)軟件平臺(tái)，在收入和支出的會(huì)計(jì)科目中按照“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目”、“政府收支分類科目”、“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目（來源）科目”和“部門分類科目（名稱）”等若干標(biāo)準(zhǔn)，平行設(shè)立多級(jí)明細(xì)科目，在計(jì)算機(jī)中進(jìn)行平行核算。在編制會(huì)計(jì)分錄中，設(shè)置了必須強(qiáng)制平行確認(rèn)和平行輸入的上述四類明細(xì)科目代碼；在會(huì)計(jì)憑證中，按照“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目”顯示會(huì)計(jì)分錄，但在摘要中一定要按照預(yù)定的句式顯示“政府收支分類科目”、“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目（來源）科目”和“部門分類科目”的信息；根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的信息編制財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)“政府收支分類科目”和“經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目（來源）科目”的信息編制預(yù)算執(zhí)行表，根據(jù)“部門分類科目”和其他類別科目的信息編制內(nèi)部單位業(yè)績評(píng)價(jià)報(bào)告。

4.事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合方法的評(píng)述。“備查簿模式”、“單獨(dú)核算模式”和“多維單獨(dú)核算模式”都能為事業(yè)單位提供及時(shí)、真實(shí)的預(yù)算信息，編制有關(guān)預(yù)算報(bào)表。

（1）備查簿模式。“備查簿模式”不需要增設(shè)一級(jí)科目，只是在現(xiàn)行的收入和支出科目中設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)科目，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)較為簡單。該方法的難點(diǎn)是：預(yù)算經(jīng)費(fèi)涉及的支出科目較為復(fù)雜，各自設(shè)立“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)科目可能存在一定的難度，容易產(chǎn)生混亂。因此，業(yè)務(wù)較為單一（即預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出內(nèi)容單一）、規(guī)模較小的事業(yè)單位可以采用備查簿模式登記有關(guān)預(yù)算信息，據(jù)此編制預(yù)算報(bào)表。

（2）單獨(dú)核算模式。單獨(dú)核算模式是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行進(jìn)行的核算行為，實(shí)際上是預(yù)算和財(cái)務(wù)同時(shí)進(jìn)行的兩維單獨(dú)核算模式。在此模式下，對于收入、支出和結(jié)余分別設(shè)置了預(yù)算會(huì)計(jì)科目，對預(yù)算收支及結(jié)余進(jìn)行單獨(dú)核算。在這種模式下，在一個(gè)同一的賬套中，各自獨(dú)立壘灶（設(shè)立會(huì)計(jì)科目）、各自獨(dú)立燒飯（登記和核算）、各自獨(dú)立吃飯（報(bào)賬）。而且兩者可以遵守不同的原則。譬如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；預(yù)算會(huì)計(jì)可以執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制。根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，在購置固定資產(chǎn)的支出中，購置固定資產(chǎn)的行為可以直接作為預(yù)算支出行為，而該支出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中必須資本化，以后續(xù)的折舊作為財(cái)務(wù)支出。如果業(yè)務(wù)較多的事業(yè)單位，可以并應(yīng)該采取這種方法。

（3）多維單獨(dú)核算模式。“多維單獨(dú)核算模式”不僅按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，按照預(yù)算管理的口徑核算、報(bào)告預(yù)算收支和結(jié)余情況，而且還可以提供預(yù)算項(xiàng)目來源的明細(xì)信息，預(yù)算項(xiàng)目承擔(dān)者的明細(xì)信息。實(shí)行這種方法，科學(xué)事業(yè)單位必須為各類科目編制系統(tǒng)的代碼，而且要平行登記和計(jì)算。除了保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行核算，還要按照預(yù)算和其他管理的要求進(jìn)行分類、登記、計(jì)算和報(bào)告。相對而言，這種方法工作量比較大，必須利用計(jì)算機(jī)。在現(xiàn)實(shí)中，在財(cái)務(wù)軟件中增加一些平行登記的功能，可以實(shí)現(xiàn)“多維單獨(dú)核算模式”。

四、科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的策略

現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能滿足科技體制和公共財(cái)政體制改革的需要，必須以改革的態(tài)度進(jìn)行修改。

1.爭取與高等學(xué)校和醫(yī)院一起開展行業(yè)會(huì)計(jì)制度改革試點(diǎn)。目前，我國財(cái)政部門已經(jīng)決定將高等學(xué)校和醫(yī)院兩個(gè)事業(yè)單位行業(yè)作為修訂現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的試點(diǎn)行業(yè)，正在加緊制度的修訂工作。高等學(xué)校和醫(yī)院都是接受公共財(cái)政撥款的事業(yè)單位。在已經(jīng)頒發(fā)的這兩個(gè)行業(yè)新的會(huì)計(jì)制度征求意見稿中，不僅對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了大量的修改，而且還增加了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算和報(bào)告方法。與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度相比，高等學(xué)校和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的征求意見稿能夠滿足一個(gè)事業(yè)單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)以及兩者結(jié)合的需求。科學(xué)事業(yè)單位和高等學(xué)校、醫(yī)院兩個(gè)行業(yè)一樣，既接受公共財(cái)政撥款，又具有較為明顯的行業(yè)特殊性，可以并應(yīng)該建立一個(gè)反映行業(yè)特殊性的會(huì)計(jì)制度，作為行業(yè)內(nèi)部的單位開展會(huì)計(jì)活動(dòng)，向政府和社會(huì)提供會(huì)計(jì)信息時(shí)必須遵守的業(yè)務(wù)規(guī)范。通過修訂新的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度，可以向政府和社會(huì)提供更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

2.以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則和方法充實(shí)科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度。首先要引進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的諸多會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法，來充實(shí)現(xiàn)行科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度。科學(xué)事業(yè)單位的科研活動(dòng)已經(jīng)在很大程度上接近企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)了。這是一個(gè)客觀事實(shí)。因此，我們應(yīng)本著實(shí)事求是的原則，研究現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中可以為科學(xué)事業(yè)單位所用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法，并引進(jìn)到新的科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度之中。

3.以“單獨(dú)核算模式”或者“多維單獨(dú)核算模式”拓展科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)制度的預(yù)算管理功能。我國科技體制改革已經(jīng)深入進(jìn)行，公辦科學(xué)事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、業(yè)務(wù)收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了多元化，“單獨(dú)核算模式”和“多維單獨(dú)核算模式”應(yīng)該成為科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中開展預(yù)算會(huì)計(jì)的首選方法。科研事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了有效結(jié)合，既能向利益相關(guān)者報(bào)告單位完整的財(cái)務(wù)狀況，又能反映財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況，而且還起到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理功能。

4.以實(shí)事求是的態(tài)度推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合。總體上看，科學(xué)事業(yè)單位的財(cái)政預(yù)算撥款和科研事業(yè)收入具有不同的流轉(zhuǎn)特征，也需要不一樣的具體預(yù)算管理方式。例如，科研項(xiàng)目費(fèi)，可能會(huì)遇到政治、市場等不可控因素，對其預(yù)算支出的進(jìn)度產(chǎn)生重大影響；而財(cái)政預(yù)算經(jīng)費(fèi)，一般用于基本的人員費(fèi)用和公用經(jīng)費(fèi)，其預(yù)算支出的進(jìn)度很少有不可控因素的影響。因此，科學(xué)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合工作，可以允許有一定的彈性調(diào)整幅度和過程，例如：

（1）一個(gè)不同的過渡期。在實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的過程中，科學(xué)事業(yè)單位可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況，安排一個(gè)過渡期來逐步實(shí)現(xiàn)由單純的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，向預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合的轉(zhuǎn)變。

（2）不同經(jīng)費(fèi)的控制彈性。對于不同來源的科學(xué)經(jīng)費(fèi)或課題經(jīng)費(fèi)，應(yīng)該根據(jù)其的屬性，預(yù)算控制時(shí)可以給予不一樣的彈性。

篇（4）

一、引言

農(nóng)民專業(yè)合作社（以下簡稱“合作社”）以社員互助為主，對外參與市場競爭，努力實(shí)現(xiàn)全體社員利益最大化，具有較強(qiáng)的公益性。合作社作為新形勢下農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程中的新生事物，得到國家政策的大力扶植。但在合作社大規(guī)模發(fā)展的同時(shí)，也帶來了一系列問題，其中爭議較多的是合作社財(cái)稅問題。2006年頒布《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》中明確規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社享受國家規(guī)定的對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、加工、流通、服務(wù)和其他涉農(nóng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。這意味著我國農(nóng)民專業(yè)合作社可以享有現(xiàn)有的各項(xiàng)涉農(nóng)稅收優(yōu)惠政策，但現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策散見于各分稅種中。2008年財(cái)政部國家稅務(wù)總局聯(lián)合《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（以下簡稱《通知》）（財(cái)政[2008]81號(hào)），明確合作社可以作為“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者”身份，并明確規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社減免4項(xiàng)稅負(fù)。農(nóng)民專業(yè)合作社的財(cái)稅問題影響該組織的經(jīng)濟(jì)行為及收益分配等，也是影響組織存在與發(fā)展的關(guān)鍵因素。因此正確對待合作社財(cái)稅問題成為促進(jìn)合作社積極發(fā)展的關(guān)鍵。本文將以江西省南昌市、贛州市、萍鄉(xiāng)市、宜春市、撫州市等地合作社所涉及的財(cái)稅問題為例，以降低合作社稅負(fù)為目的，探討如何解決合作社在發(fā)展中碰到的財(cái)稅問題。

二、專業(yè)合作社稅制現(xiàn)狀

（一）專業(yè)合作社購進(jìn)或銷售貨物相關(guān)稅制 2008年《通知》規(guī)定農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。2009年起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，納稅人銷售飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、農(nóng)產(chǎn)品按低稅率計(jì)征增值稅，低稅率為13%。此外，財(cái)稅[2008]56號(hào)文件規(guī)定，自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售有機(jī)肥產(chǎn)品免征增值稅。而《通知》規(guī)定，對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)，免征增值稅。由此可知，對合作社向非本社成員銷售的以上農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，不屬于免稅的范圍，應(yīng)交增值稅。對合作社向本社成員銷售的飼料應(yīng)區(qū)別對待：若屬于財(cái)稅[2001]121號(hào)文件中規(guī)定的飼料，則免征增值稅，否則按低稅率計(jì)征增值稅。2007年頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，合作社從事下列項(xiàng)目的所得，免征企業(yè)所得稅：（1）蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅(jiān)果的種植；（2）農(nóng)作物新品種的選育；（3）中藥材的種植；（4）林木的培育和種植；（5）牲畜、家禽的飼養(yǎng)；（6）林產(chǎn)品的采集。合作社從事下列項(xiàng)目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：（1）花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；（2）海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。如符合所得稅優(yōu)惠條件，也可同其他類型企業(yè)享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。詳見表（1）。增值稅對合作社購進(jìn)貨物無特殊規(guī)定，但在有些情況下，外購貨物可能不承擔(dān)增值稅或關(guān)稅：如（1）農(nóng)民專業(yè)合作社進(jìn)口用于農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、漁業(yè)生產(chǎn)的科學(xué)研究的種子、種畜、魚苗，可以暫免征收進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅；（2）農(nóng)民專業(yè)合作社在引進(jìn)改良種用的馬、驢、牛、豬、羊、家畜、魚苗、大麥、燕麥、高粱等農(nóng)產(chǎn)品，最惠國最低稅率為零；（3）對于直接用于農(nóng)業(yè)科學(xué)研究、試驗(yàn)的進(jìn)口儀器設(shè)備，可以暫免征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅；（4）直接向非成員的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購農(nóng)產(chǎn)品。對于合作社在我國境內(nèi)購入汽車、摩托車、電車、掛車、農(nóng)業(yè)運(yùn)輸車，需繳納車輛購置稅，并進(jìn)入車輛成本。農(nóng)業(yè)運(yùn)輸車不享受任何稅收優(yōu)惠。對于合作社購銷業(yè)務(wù)中涉及印花稅問題，可根據(jù)《印花稅條例》規(guī)定，對國家指定的收購部門與村民委員會(huì)、農(nóng)民個(gè)人書立的農(nóng)副產(chǎn)品收購合同、農(nóng)牧業(yè)保險(xiǎn)合同免稅。《通知》規(guī)定，合作社與本社成員簽訂的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購銷合同，免征印花稅。

（二）專業(yè)合作社提供勞務(wù) 根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植保、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家畜、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病防治業(yè)務(wù)，免征營業(yè)稅。將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，免征營業(yè)稅。納稅人自建自用的房屋不納稅。《合作社》第二條指出，合作社以其成員為服務(wù)對象，提供農(nóng)業(yè)生產(chǎn)物資的購買，農(nóng)產(chǎn)品的銷售、加工、運(yùn)輸、貯藏以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的技術(shù)、信息等服務(wù)免征營業(yè)稅。2007年頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定如從事灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目及遠(yuǎn)洋捕撈，可免征營業(yè)稅。

三、專業(yè)合作社涉稅業(yè)務(wù)調(diào)研

（一）稅務(wù)部門盡量落實(shí)合作社優(yōu)惠 首先，稅務(wù)部門作為國家行政職能部門，應(yīng)積極履行國家政策指導(dǎo)，扶植合作社發(fā)展。如專門指導(dǎo)合作社準(zhǔn)備相關(guān)手續(xù)，實(shí)行辦證一條龍服務(wù)并主動(dòng)及時(shí)上門檢驗(yàn)基地等；提醒合作社為他人代開或代開其它品種會(huì)遭受處罰；為合作社銷售產(chǎn)品免費(fèi)提供發(fā)票或代開發(fā)票，一月結(jié)一次。贛州市稅務(wù)局做法合理規(guī)范，為合作社農(nóng)產(chǎn)品銷售統(tǒng)一印制“江西省贛州初級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售發(fā)票”， 領(lǐng)取發(fā)票要交工本費(fèi)6.3元/本；合作社如不方便可采用電話申報(bào)納稅。其次，稅務(wù)部門積極實(shí)施合作社優(yōu)惠政策，使稅收減免政策得到落實(shí)。許多國稅局和地稅局免收相關(guān)的稅務(wù)登記工本費(fèi)；從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)及服務(wù)所得收入，在產(chǎn)量核定范圍內(nèi)一律免流轉(zhuǎn)稅及企業(yè)所得稅等。根據(jù)此次調(diào)研，上猶縣、上高縣等地農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社真正處于零稅負(fù)的狀態(tài)下經(jīng)營。

（二）農(nóng)經(jīng)管理站發(fā)揮稅務(wù)協(xié)調(diào)職能 農(nóng)經(jīng)管理站對合作社涉稅（費(fèi)）業(yè)務(wù)做了大量協(xié)調(diào)工作。首先，農(nóng)經(jīng)管理站幫助合作社了解稅收。在江西省農(nóng)業(yè)廳農(nóng)經(jīng)處的統(tǒng)一組織下，舉辦多次省、市、縣級(jí)培訓(xùn)課程，幫助合作社了解業(yè)務(wù)核算，重點(diǎn)系統(tǒng)介紹稅務(wù)知識(shí)，提醒合作社有權(quán)利享受國家給予的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)樹立正確納稅觀念，避免偷稅漏稅行為。為解決合作社實(shí)際問題，省農(nóng)業(yè)廳農(nóng)經(jīng)處領(lǐng)導(dǎo)帶領(lǐng)專家，多次深入到各市縣的合作社，專門針對他們的業(yè)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)合作社會(huì)計(jì)核算要區(qū)分是否是銷售農(nóng)產(chǎn)品，自產(chǎn)，勞務(wù)免稅，是否與成員進(jìn)行交易等。其次，各地農(nóng)經(jīng)管理站的工作人員經(jīng)常到所屬地區(qū)合作社了解他們的生產(chǎn)及管理情況，如發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)解決并協(xié)調(diào)。如到當(dāng)?shù)氐墓ど滩块T及稅務(wù)機(jī)關(guān)，協(xié)調(diào)幫助農(nóng)民順利注冊成立合作社，并享受稅收減免。贛州上猶縣部分果業(yè)合作社由于合作社財(cái)務(wù)制度不健全，未提供會(huì)計(jì)報(bào)表反映合作社應(yīng)稅與非應(yīng)稅業(yè)務(wù)，按月定額繳納100元企業(yè)所得稅，農(nóng)經(jīng)管理站幫助合作社盡快完善財(cái)務(wù)核算制度，最終以查賬征收方式享受所得稅減免優(yōu)惠。廣昌縣富發(fā)苗鴨合作社在經(jīng)管人員的幫助下，通過查找合作優(yōu)惠的相關(guān)資料，使得合作社每度0.99元的商業(yè)用電變成0.66元的農(nóng)業(yè)用電；豁免每戶300元的工商管理費(fèi)；全免每年20000元的檢疫費(fèi)用。

（三）專業(yè)合作社積極完善自身管理與核算 首先，合作社積極完善自身財(cái)務(wù)核算。合作社中農(nóng)民占成員總數(shù)的百分之八十以上，受生活習(xí)慣、教育程度等影響，財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)比較薄弱，不僅影響了自身的長遠(yuǎn)發(fā)展，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征繳工作。因此，合作社多次積極主動(dòng)派人參加省市農(nóng)經(jīng)處組織的合作社財(cái)務(wù)核算制度知識(shí)的培訓(xùn)，甚至社長親自參加學(xué)習(xí)；結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)建立完善的財(cái)務(wù)核算制度，并納入到合作社章程中；通過專門設(shè)置人員或委托專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行完整賬簿核算。其次，嚴(yán)格按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，提供相應(yīng)文件辦理稅收優(yōu)惠，如稅務(wù)登記時(shí)提供“驗(yàn)資報(bào)告”和“出資成員簽名、蓋章的出資清單”等；保存各種原始憑證；區(qū)分產(chǎn)品、業(yè)務(wù)類型在核定數(shù)量范圍內(nèi)開具發(fā)票；按期零申報(bào)納稅；提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求交納的財(cái)務(wù)報(bào)表和納稅申報(bào)表。

四、專業(yè)合作社涉稅業(yè)務(wù)問題

（一）國家稅收管理不足 （1）存在擴(kuò)大稅源的作法。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)只注重合作社的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生稅收效應(yīng)，未看到合作社的發(fā)展是國家為解決“三農(nóng)問題”，提高農(nóng)民生活水平而實(shí)施的一種鼓勵(lì)保護(hù)政策。首先，稅務(wù)人員政策執(zhí)行力不足。部分稅務(wù)人員對合作社的稅收優(yōu)惠政策研究不夠，不能正確理解和貫徹執(zhí)行。國家鼓勵(lì)成立合作社，提出各地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理登記不得收取費(fèi)用。但據(jù)了解鄱陽益民特種水產(chǎn)養(yǎng)殖專業(yè)合作社2007年辦證時(shí)，按萬分之五交了1000元左右的印花稅；進(jìn)賢質(zhì)量監(jiān)督局收取了統(tǒng)一代碼證技術(shù)服務(wù)費(fèi)60元/家。其次，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收裁量力度不一致。由于對合作社保護(hù)意識(shí)不同，對各地合作社一些可收可不收，可多收也可少收的稅收繳納情況有差異。如南昌縣合作社均無繳納所得稅，吉水縣國稅局從2009年開始對吉水縣八渡鎮(zhèn)的合作社采用統(tǒng)一每個(gè)季度定額征收300元企業(yè)所得稅；又如贛州市可免費(fèi)領(lǐng)取或代開銷售發(fā)票；吉安縣橫江葡萄專業(yè)合作社2007年領(lǐng)用免稅發(fā)票需要交納2000元押金。最后，稅務(wù)部門在執(zhí)法中不考慮合作社農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的特性，做出不利于合作社的行為。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有很強(qiáng)的季節(jié)性、周期性，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍會(huì)統(tǒng)一要求合作社每月或每季申報(bào)納稅，因此對于生產(chǎn)周期長的農(nóng)產(chǎn)品的合作社納稅申報(bào)期限較短，不便于納稅人申報(bào)納稅，如養(yǎng)豬合作社。（2）合作社稅收管理立法及執(zhí)法制度存在漏洞。首先，稅收優(yōu)惠政策不明確。一方面制度界定不明確，如未明確合作社成員年終取得的兩次盈余分配應(yīng)比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得還是工資、薪金所得，還是可以免所得稅；合作社擁有非機(jī)動(dòng)車船（不包括非機(jī)動(dòng)駁船）、拖拉機(jī)、捕撈工、養(yǎng)殖漁船車船稅是減還是免。另一方面優(yōu)惠政策本身的復(fù)雜性和歧義性。由于經(jīng)營方式、經(jīng)營范圍的多樣性與政策的復(fù)雜性疊加在一起，使得合作社涉稅核算更加復(fù)雜，可操作性不強(qiáng)，理解上容易產(chǎn)生歧義，導(dǎo)致對于同一合作社同一經(jīng)營行為可能會(huì)涉及到不同稅種。如萍鄉(xiāng)市蘆溪縣武功山蔬菜專業(yè)合作社，收購成員蔬菜直接出售，免流轉(zhuǎn)稅和所得稅；收購成員蔬菜經(jīng)所屬的蔬菜加工廠簡單加工后出售，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定是一種購銷行為，需交流轉(zhuǎn)稅和所得稅。其次，合作社稅收征管方面的相關(guān)規(guī)定不明確。至今合作社稅收征管沒有具體詳細(xì)的規(guī)定出臺(tái)，致使稅收管理無章可循。根據(jù)調(diào)研發(fā)現(xiàn)許多稅收征管方面的問題：（1）合作社各種繳稅通知書上填寫的單位為：私營合伙企業(yè)，個(gè)體工商戶、民辦非企業(yè)單位等各種稱呼；（2）免稅資料的審批或備案，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理手續(xù)繁簡不一；（3）稅款包租處理，如吉水縣國稅局從09年開始對吉水縣八渡鎮(zhèn)的合作社采用統(tǒng)一每個(gè)季度定額征收300元企業(yè)所得稅；（4）在發(fā)票領(lǐng)購方面，農(nóng)民專業(yè)合作社既有購銷又有加工，沒有明確界定是提供商業(yè)銷售發(fā)票還是提供工業(yè)銷售發(fā)票；領(lǐng)購發(fā)票的手續(xù)及費(fèi)用各地也不一致；

（二）職能部門給合作社帶來“被動(dòng)稅負(fù)” 由于與協(xié)助合作社相關(guān)制度尚未配套完善，導(dǎo)致合作社在接受各國家職能部門“幫助”的同時(shí)發(fā)生了應(yīng)納稅行為。青原區(qū)新圩鎮(zhèn)爐下農(nóng)機(jī)服務(wù)專業(yè)合作社2010年獲得農(nóng)業(yè)局撥款48000元，但為提供農(nóng)業(yè)局所認(rèn)可的收據(jù)，向青原區(qū)地稅局索要發(fā)票時(shí)，不得不繳納個(gè)人所得稅720元。很多合作社都遇到收到縣以上財(cái)政補(bǔ)助如何提供收款依據(jù)的問題。如果農(nóng)業(yè)廳或縣財(cái)政選擇實(shí)物補(bǔ)助，合作社的收據(jù)有效，財(cái)政部門愿意用銀行的付款通知書做賬，地稅局可認(rèn)定這項(xiàng)補(bǔ)助是免稅的等等，合作社都可以減少這720元的稅費(fèi)支出。因此要解決合作社涉稅問題，還需要國家從合作社利益出發(fā)，完善相關(guān)配套制度。

（三）專業(yè)合作社自身涉稅業(yè)務(wù)籌劃不足 多數(shù)合作社財(cái)務(wù)核算不健全、不規(guī)范，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理無法正確落實(shí)優(yōu)惠政策。在這次調(diào)研中，多數(shù)賬簿設(shè)置非常簡單，部分沒有會(huì)計(jì)、沒有設(shè)置賬簿，會(huì)計(jì)核算非常不規(guī)范、不準(zhǔn)確，難以準(zhǔn)確劃分應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目、應(yīng)稅收入和免稅收入、準(zhǔn)抵扣項(xiàng)目和不準(zhǔn)抵扣項(xiàng)目，也無法確認(rèn)收入和費(fèi)用的真實(shí)性和合法性，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)帶來很大困難，稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)帶有很大風(fēng)險(xiǎn)，農(nóng)民的切身利益也得不到真正保障。目前合作社財(cái)務(wù)核算不健全，對納稅知識(shí)缺乏深入了解及籌劃，如稅務(wù)機(jī)關(guān)要交，就能拖欠多久就拖欠多久；實(shí)在拖不了，稅務(wù)機(jī)關(guān)說交多少就交多少；這些納稅意識(shí)不利于合作社合理安排自己業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的節(jié)約，合理享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。

五、專業(yè)合作社稅務(wù)完善政策建議

（一）完善專業(yè)合作社稅收管理體制 （1）稅務(wù)部門應(yīng)樹立“放水養(yǎng)魚”意識(shí)。湖北長陽縣合作社與國稅局因一個(gè)政策文件出現(xiàn)兩種截然相反的解讀，引發(fā)社會(huì)多方反響，湖北省農(nóng)業(yè)廳合作辦主任張清林倡議，對合作社各級(jí)各部門應(yīng)“放水養(yǎng)魚”，而不是將其掐死在“襁褓”中。圍繞這種思路可以建議國稅部門出臺(tái)更多實(shí)在稅收優(yōu)惠政策，繼續(xù)擴(kuò)大合作社稅收優(yōu)惠范圍，如明確規(guī)定合作社擁有城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)免繳納房產(chǎn)稅；合作社成員年終取得的兩次盈余分配免個(gè)人所得稅；對合作社購入農(nóng)業(yè)用車輛免車輛購置稅；對合作社通過加工廠對農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行簡單加工后生產(chǎn)出的產(chǎn)品給予一定稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)農(nóng)民通過再加工提高農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)附加值為自己創(chuàng)造財(cái)富。各地稅務(wù)部門也應(yīng)盡量從保護(hù)合作社利益角度出發(fā)，落實(shí)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。（2）進(jìn)一步細(xì)化和補(bǔ)充合作社的稅收征管制度。完善征管程序和系統(tǒng)設(shè)定，強(qiáng)化農(nóng)民專業(yè)合作社戶籍管理；規(guī)范發(fā)票使用規(guī)定，加強(qiáng)發(fā)票管理和審核，提高發(fā)票管理水平，如規(guī)定合作社銷售可開具省級(jí)稅務(wù)局統(tǒng)一監(jiān)制的免稅發(fā)票；細(xì)化或補(bǔ)充政策規(guī)定，使政策清晰明了、簡便易行，增強(qiáng)政策執(zhí)行的準(zhǔn)確性，可將合作社及其成員作為一個(gè)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位整體對待，圍繞這個(gè)單位整體細(xì)化或補(bǔ)充相關(guān)政策，如補(bǔ)充合作社為成員代購代銷所得免征所得稅；加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社的減免稅管理，重點(diǎn)加強(qiáng)減免稅資格的審查和社內(nèi)企業(yè)成員的鑒別，以及社內(nèi)成員自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷售和社外購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品銷售的界限的劃分，讓合作社享受到應(yīng)享受到優(yōu)惠；稅收手續(xù)需要簡化，減輕合作社報(bào)稅的工作，還可以考慮結(jié)合農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期作為納稅期限。

（二）降低專業(yè)合作社“被動(dòng)稅負(fù)” 目前針對合作社經(jīng)營行為，法律和政策只規(guī)定了方向，各部門只有從“扶持合作社做強(qiáng)”的立法精神出發(fā)，法律和政策才能真正有效落實(shí)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)強(qiáng)化政策宣傳和納稅輔導(dǎo)，督促合作社進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算制度，真正落實(shí)國家相關(guān)優(yōu)惠政策，加強(qiáng)農(nóng)民專業(yè)合作社的減免稅管理；農(nóng)業(yè)廳加大宣傳正確納稅意識(shí)，并進(jìn)行專門農(nóng)業(yè)方面稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，提高農(nóng)民專業(yè)合作社自主納稅遵從度；統(tǒng)一印刷合作社合法收據(jù)，可借鑒贛州市農(nóng)民監(jiān)督管理辦公室監(jiān)制的合作經(jīng)濟(jì)組織專用收據(jù)；縣財(cái)政或農(nóng)業(yè)廳重新考慮對合作社的項(xiàng)目扶助模式，如給予實(shí)物扶助，而且擴(kuò)廣扶持面；在國家支持下，出臺(tái)農(nóng)業(yè)自然災(zāi)害險(xiǎn)；扶植同地區(qū)同行業(yè)合作社組織力量強(qiáng)大，如成立行業(yè)協(xié)會(huì)等組織，成為合作社互助渠道，代表農(nóng)民利益與相關(guān)部門溝通。

（三）專業(yè)合作社強(qiáng)化自身納稅管理 （1）合作社提高會(huì)計(jì)核算水平和自主辦稅能力。農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)提高依法納稅意識(shí)，嚴(yán)格遵照稅收政策規(guī)定處理涉稅事宜，按照國務(wù)院財(cái)政部門制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，自主健全會(huì)計(jì)核算，按照法律規(guī)定設(shè)置成員交易管理臺(tái)帳，以合法有效的憑證如實(shí)核算，區(qū)別社內(nèi)交易和社外交易分別核算，自產(chǎn)產(chǎn)品和成員產(chǎn)品、非成員產(chǎn)品分別核算，應(yīng)稅收入和免稅收入分別核算，保證會(huì)計(jì)核算規(guī)范、完整、合法、準(zhǔn)確。（2）提高納稅籌劃能力。在熟悉遵循稅收法規(guī)制度前提下，合作社可通過站在戰(zhàn)略角度對自身業(yè)務(wù)統(tǒng)籌安排，如重新設(shè)立新的組織；選擇生產(chǎn)行為，只生產(chǎn)銷售能享受免稅優(yōu)惠的產(chǎn)品或勞務(wù)，達(dá)到節(jié)稅目的。

*本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)課題“支持政策與農(nóng)民專業(yè)合作社績效的實(shí)證研究”（項(xiàng)目編號(hào)：11YJC790290）及江西省農(nóng)業(yè)廳科技支撐課題“農(nóng)民專業(yè)合作社稅收政策研究”（項(xiàng)目編號(hào)：NY201026）的階段性成果

參考文獻(xiàn)：

[1]陳岳、王春曉：《農(nóng)民專業(yè)合作社涉稅政策淺析》，《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》2009年第12期。

篇（5）

一、合營安排的認(rèn)定及特征

（一）合營安排的認(rèn)定

合營安排（joint arrangements），是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。企業(yè)對外投資，按對項(xiàng)目的影響程度可劃分為如下等級(jí)：

1.單獨(dú)控制。投資方占股比例50%以上，對被投資企業(yè)決策可謂一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相關(guān)規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

2.共同控制。投資方占股比例20%至50%，有兩個(gè)或兩個(gè)以上共同控制方，對被投資企業(yè)決策需共同控制各方一致同意，項(xiàng)目若為共同經(jīng)營則采用比例合并法，項(xiàng)目若為合營企業(yè)則采用權(quán)益法核算。

3.重大影響。投資方占股比例20%至50%，投資方可以委派董事并發(fā)表觀點(diǎn)，但在正式投票時(shí)無否決權(quán)，按CAS 2采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)，不是合營安排即共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。

4.無重大影響。投資方占股比例20%以下，連董事都派不進(jìn)，投資方按金融工具計(jì)量核算。

CAS 40是針對上述第2種投資的規(guī)范，合營安排強(qiáng)調(diào)共同控制，共同控制的任何一方都有否決權(quán)。共同控制方對合營項(xiàng)目表現(xiàn)為同進(jìn)同出，捆綁在一起，項(xiàng)目決策需一致同意，為一致行動(dòng)人。

（二）合營安排的特征

合營安排具有如下特征：（1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對該安排實(shí)施共同控制，各參與方均受到該安排的約束。（2）任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同經(jīng)營一個(gè)項(xiàng)目，協(xié)議規(guī)定甲擁有50%的表決權(quán)，乙擁有30%的表決權(quán)，丙擁有20%的表決權(quán)，所有對該項(xiàng)目回報(bào)有重大影響的（相關(guān)活動(dòng)）決策需75%表決權(quán)的參與方通過。參與方有如下組合：甲+乙=50%+30%=80%75%;甲+丙=50%+20%=70%75%;乙+丙=30%+20%=50%75%。

因此，三方都沒有對該項(xiàng)目（協(xié)議安排）的獨(dú)立控制權(quán)，只有甲和乙聯(lián)手才能控制，其他參與組合都不滿足75%表決權(quán)條件，所以甲和乙為共同控制人，而C是純粹的參與者，不是共同控制者。

例2：A、B、C三個(gè)投資者成立一個(gè)企業(yè)，各自擁有35%、35%、30%的投票權(quán)，合同約定對相關(guān)活動(dòng)的決策需要51%以上的投票權(quán)才獲得通過。三個(gè)投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，投票權(quán)分別為70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是說只要任意兩個(gè)投資者同意，決策均可獲通過。由于達(dá)到最低要求的組合多于一個(gè)，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在CAS 40規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個(gè)投資者（比如A和B）必須一致同意時(shí)決策方能通過。

實(shí)務(wù)中不一定只講表決權(quán)，可能對某些權(quán)利進(jìn)行劃分，這就要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式來判斷。表決權(quán)與分享利益的比例不一定會(huì)一致，如甲表決權(quán)50%，但利益可能只享有40%，乙表決權(quán)30%，但利益可以40%，丙表決權(quán)和利益都是20%。也有的是體現(xiàn)為在出資比例之外的特別條款，如出資比例為A（60%）和B（40%），表決權(quán)也一樣，但當(dāng)業(yè)績超過目標(biāo)30%時(shí)，為鼓勵(lì)A(yù)取得更多業(yè)績，B愿意就超出目標(biāo)20-30%的部分只享有15%，反之，如果業(yè)績沒完成，B將享有70%的利益。即超額回報(bào)對A有獎(jiǎng)勵(lì)，完不成對A有懲罰。

二、合營安排的分類及判斷

（一）合營安排的類型

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

1.共同經(jīng)營（joint operation）是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營安排準(zhǔn)則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、具體負(fù)債、具體收入等。

2.合營企業(yè)（joint venture），是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。此處強(qiáng)調(diào)的是對凈資產(chǎn)的分享，類似于長期股權(quán)投資。

（二）合營安排的分類判斷

1.依據(jù)合營項(xiàng)目是否為單獨(dú)主體判斷。單獨(dú)主體（separate vehicel）是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體（如信托、基金類，結(jié)構(gòu)性的協(xié)議工具，如資產(chǎn)證券化的、融資租賃等）。未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，為共同經(jīng)營。

通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)（法律形式、合同條款約定或事實(shí)和情況）表明合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

2. 基于法律形式、合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境進(jìn)行判斷。

（1）法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個(gè)獨(dú)立的組織（如成立一個(gè)具有法人資格的公司）來運(yùn)作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨(dú)立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營。當(dāng)存在獨(dú)立組織時(shí)，則需要結(jié)合合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境來判斷是屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

例3：A、B兩家公司一起運(yùn)作一個(gè)飛機(jī)項(xiàng)目，未成立獨(dú)立的公司，A負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動(dòng)機(jī)，B負(fù)責(zé)生產(chǎn)其余的部分并組裝飛機(jī)，雙方按一定比例分享銷售收入并各自承擔(dān)由此產(chǎn)生的負(fù)債，與此相關(guān)的重大決策，如飛機(jī)的定價(jià)等必須雙方一致同意。又如，A、B兩家公司一起運(yùn)作一個(gè)油氣勘探項(xiàng)目，未成立獨(dú)立公司，指定其中一方為作業(yè)者，在雙方授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行日常管理，雙方簽訂了一個(gè)產(chǎn)品分成合同，約定共同開采某區(qū)塊的油氣資源，雙方各占50%的權(quán)益，由此產(chǎn)生的勘探費(fèi)用、操作成本、籌資成本等成本費(fèi)用以及油氣資源的銷售收入由雙方平攤，采礦權(quán)由雙方共同享有，與此相關(guān)的重大決策，如籌資融資、油氣資源價(jià)格等必須由雙方一致同意。此兩例分別屬于共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營，由于不存在一個(gè)獨(dú)立于A、B公司之外的組織來運(yùn)作該項(xiàng)目，相關(guān)權(quán)利、義務(wù)缺乏獨(dú)立的載體，難以將合營安排的權(quán)利義務(wù)和投資者的權(quán)利義務(wù)分割開來，也就是說，合營安排的權(quán)利義務(wù)即為投資者的權(quán)利義務(wù)，因此這種合營安排為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)在其報(bào)表中確認(rèn)在該項(xiàng)目中的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債份額等。

例4：A、B兩公司各出資50%成立C公司運(yùn)營一假日酒店，酒店資產(chǎn)在C公司名下，A、B以其出資額為限對C公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任并共同分享酒店帶來的收益，相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策需經(jīng)A、B雙方一致同意。由于存在單獨(dú)的法律實(shí)體，C公司可獨(dú)立承擔(dān)權(quán)利義務(wù)，所以合營安排的權(quán)利義務(wù)能和投資者的權(quán)利義務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開來，即投資者不直接對安排相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利義務(wù)，只能對這些資產(chǎn)負(fù)債綜合運(yùn)用的結(jié)果――凈資產(chǎn)享有權(quán)益，所以應(yīng)判斷為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。

（2）合同條款約定。

（3）其他事實(shí)和環(huán)境。

例5：A、B兩公司各出資50%成立C公司，C公司的業(yè)務(wù)是根據(jù)A、B公司的需要為其提供加工業(yè)務(wù)，所有的原材料均從A、B公司購買，加工產(chǎn)品全部銷售給A、B公司，C公司不得對外銷售，加工設(shè)備、廠房等均在C公司名下，加工產(chǎn)品定價(jià)、銷售等重大決策須經(jīng)A、B公司一致同意。從法律形式來看，存在一個(gè)獨(dú)立的組織C公司運(yùn)作該項(xiàng)合營安排，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)在C公司名下，C公司獨(dú)立承擔(dān)由此產(chǎn)生的債務(wù)，從合同條款來看，無任何特別的權(quán)利義務(wù)約定;但是從其他事實(shí)和環(huán)境來看，由于A、B公司享有購買所有產(chǎn)品的權(quán)利，所以實(shí)質(zhì)上享有C公司資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，又由于C公司的產(chǎn)品不能賣給第三方，所以其任何負(fù)債的清償排他性地依賴于A、B公司帶來的現(xiàn)金流入。由此可見，股東壟斷購買所有產(chǎn)品這個(gè)事實(shí)，了先前從法律形式得出的結(jié)論，應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)分別確認(rèn)他們在C公司的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及成本等。

三、合營安排會(huì)計(jì)核算

綜上所述，合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩種類型，其會(huì)計(jì)處理方法大不相同。

（一）共同經(jīng)營的會(huì)計(jì)核算

1.共同經(jīng)營會(huì)計(jì)核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)（獨(dú)享或共享）;（2）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債（獨(dú)享或共享）;（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入（獨(dú)享的）;（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入（共享的份額）;（5）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用（獨(dú)享或共享）

在順銷情況下，CAS 40規(guī)定，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等，在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。

例6：甲和乙共同經(jīng)營一項(xiàng)目，利益分享比例分別為60%和40%，甲將成本為70萬元的存貨以售價(jià)100萬元賣給共同經(jīng)營項(xiàng)目，利潤30萬元。則項(xiàng)目擁有存貨100萬元，在項(xiàng)目沒有將該存貨對外出售之前，甲只能確認(rèn)歸屬于乙的部分損益，即利潤只能確認(rèn)30×40%=12（萬元），而賣給自己的利潤30×60%=18（萬元）則不能確認(rèn)。

如果上述項(xiàng)目存貨有15萬元的減值，該15萬元全部由甲確認(rèn)損失，與乙沒有關(guān)系。

在逆銷情況下，合營方自共同經(jīng)營項(xiàng)目購買資產(chǎn)等，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

例7：例6改為逆銷，即甲方從項(xiàng)目買存貨，項(xiàng)目收入100萬元，成本70萬元，利潤30萬元，在甲沒有出售前，甲應(yīng)確認(rèn)收益30×40%=12（萬元），即甲未實(shí)現(xiàn)損益不能確認(rèn)，

若該存貨減值15萬元，甲確認(rèn)15×60%=9（萬元）的損失。

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，如例1中丙方分享比例為20%，為共同經(jīng)營項(xiàng)目中的小伙伴，其會(huì)計(jì)處理與例6、例7同。

2. 共同經(jīng)營會(huì)計(jì)核算舉例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合營項(xiàng)目。甲以設(shè)備作價(jià)50萬元，賬面成本40萬元，占項(xiàng)目利益50%;乙以無形資產(chǎn)作價(jià)30萬元，賬面成本10萬元，占項(xiàng)目利益30%;丙投20萬元現(xiàn)金，占項(xiàng)目利益20%。合營條款規(guī)定，三方在合營項(xiàng)目中的利益（包括所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用）均按表決權(quán)和收益權(quán)共享和承擔(dān)。合營項(xiàng)目初始記錄：現(xiàn)金20萬元;固定資產(chǎn)50萬元，折舊年限10年;無形資產(chǎn)30萬元，攤銷年限10年。資產(chǎn)合計(jì)100萬元。投入資本：甲50萬元，乙30萬元，丙20萬元，凈資產(chǎn)合計(jì)100萬元。

（1）初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理：

甲方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 200 000

無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 150 000

銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 100 000

貸：固定資產(chǎn) 400 000

營業(yè)外收入 50 000

注：[50×50%-（50-40）×50%]=20（萬元）（設(shè)備增值10萬元，但甲占50%，自己賣給自己的不可確認(rèn)，只可確認(rèn)其他合營方部分）。

乙方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 150 000

無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 30 000

銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 60 000

貸：無形資產(chǎn) 100 000

其他業(yè)務(wù)收入 140 000

注：[30×30%-（30-10）×30%]=3（萬元）（無形資產(chǎn)增值20萬元，自己賣給自己的不可確認(rèn)，只可確認(rèn)其他合營方部分）;（30-10）-（30-10）×30%=14（萬元）（增值20萬元，但乙占30%，自己賣給自己的不能確認(rèn)）。

丙方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 100 000

無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 60 000

銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 40 000

貸：銀行存款 200 000

（2）后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

共同經(jīng)營后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果如下：

甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 260 000

存貨――共同經(jīng)營項(xiàng)目 290 000

營業(yè)成本――共同經(jīng)營項(xiàng)目 1 100 000

營業(yè)稅費(fèi)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 75 000

所得稅費(fèi)用――共同經(jīng)營項(xiàng)目 65 000

貸：銀行借款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 250 000

固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊――共同經(jīng)營項(xiàng)目 25 000

無形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷――共同經(jīng)營項(xiàng)目 15 000

營業(yè)收入――共同經(jīng)營項(xiàng)目 1 500 000

乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 156 000

存貨――共同經(jīng)營項(xiàng)目 174 000

營業(yè)成本――共同經(jīng)營項(xiàng)目 660 000

營業(yè)稅費(fèi)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 45 000

所得稅費(fèi)用――共同經(jīng)營項(xiàng)目 39 000

貸：銀行借款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 150 000

固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊――共同經(jīng)營項(xiàng)目15 000

無形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷――共同經(jīng)營項(xiàng)目 9 000

營業(yè)收入――共同經(jīng)營項(xiàng)目 900 000

丙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 104 000

存貨――共同經(jīng)營項(xiàng)目 116 000

營業(yè)成本――共同經(jīng)營項(xiàng)目 440 000

營業(yè)稅費(fèi)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 30 000

所得稅費(fèi)用――共同經(jīng)營項(xiàng)目 26 000

貸：銀行借款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 100 000

固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊――共同經(jīng)營項(xiàng)目10 000

無形資產(chǎn)――累計(jì)攤銷――共同經(jīng)營項(xiàng)目 6 000

營業(yè)收入――共同經(jīng)營項(xiàng)目 600 000

（3）對關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行調(diào)整：

甲方會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 5 000

貸：營業(yè)成本――共同經(jīng)營項(xiàng)目 5 000

乙方會(huì)計(jì)處理：

借：無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 6 000

貸：營業(yè)成本――共同經(jīng)營項(xiàng)目 6 000

甲乙雙方均貸記營業(yè)成本，意味著多攤了，應(yīng)予以抵銷。

丙方?jīng)]有關(guān)聯(lián)交易調(diào)整。

這種比例合并法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把100萬元營業(yè)收入全部并進(jìn)來，再考慮少數(shù)股東損益。

（二）合營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算

1.合營企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，采用長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算。對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》的規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.合營企業(yè)會(huì)計(jì)核算舉例。

例9：按例8，假設(shè)上述合營安排是通過設(shè)立一個(gè)獨(dú)立主體M公司，合營各方分享的是M公司的凈資產(chǎn)（不同于例9的分享資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等具體資源），分享比例仍然為50%、30%、20%。

（1）初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理：

甲方會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資――成本 500 000

貸：固定資產(chǎn) 400 000

營業(yè)外收入 100 000

注：本應(yīng)確認(rèn)45萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整;最終只能確認(rèn)5萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整。

乙方會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資――成本 300 000

貸：無形資產(chǎn) 100 000

其他業(yè)務(wù)收入 200 000

丙方會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資――成本 200 000

貸：銀行存款 200 000

（2）后續(xù)處理：

甲方會(huì)計(jì)處理：

借：營業(yè)外收入 50 000

貸：長期股權(quán)投資――成本 50 000

注：5萬元是對固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未實(shí)現(xiàn)損益的調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 260 000

貸：投資收益 260 000

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 5 000

貸：投資收益 5 000

這時(shí)未實(shí)現(xiàn)損益通過折舊收回了，故增加收益。

乙方會(huì)計(jì)處理：

借：其他業(yè)務(wù)收入 60 000

貸：長期股權(quán)投資――成本 60 000

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 156 000

貸：投資收益 156 000

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 6 000

貸：投資收益 6 000

這時(shí)未實(shí)現(xiàn)損益通過攤銷收回了，故增加收益。

丙方會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 104 000

貸：投資收益 104 000

四、合營安排的轉(zhuǎn)換

（一）會(huì)計(jì)處理原則

合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益;同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：1.前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先抵減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。涉及的長期股權(quán)投資和投資收益轉(zhuǎn)回相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債科目，涉及上述差額的應(yīng)追溯調(diào)整期初未分配利潤。

（二）應(yīng)用舉例

例10：承例9，假如合同規(guī)定，從2015年開始，合營企業(yè)的產(chǎn)出絕大部分歸甲方包銷，經(jīng)對該安排重新評(píng)估，其性質(zhì)由合營企業(yè)變成了共同經(jīng)營，各參與方會(huì)計(jì)要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

甲方2015年年初調(diào)整如下：

借：銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 360 000

存貨――共同經(jīng)營項(xiàng)目 290 000

固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 180 000

無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 135 000

貸：銀行借款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 250 000

長期股權(quán)投資――成本 450 000

長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 265 000

乙方2015年年初調(diào)整如下：

借：銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 216 000

存貨――共同經(jīng)營項(xiàng)目 174 000

固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 135 000

無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 27 000

貸：銀行借款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 150 000

長期股權(quán)投資――成本 240 000

長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 162 000

丙方2015年年初調(diào)整如下：

借：銀行存款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 144 000

存貨――共同經(jīng)營項(xiàng)目 116 000

固定資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 9 000

無形資產(chǎn)――共同經(jīng)營項(xiàng)目 54 000

貸：銀行借款――共同經(jīng)營項(xiàng)目 100 000

長期股權(quán)投資――成本 200 000

長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 104 000

篇（6）

非營利組織是指不以營利為目的，主要以精神產(chǎn)品或各種服務(wù)形式向社會(huì)公從提供服務(wù)的各種組織機(jī)構(gòu)的簡稱。近幾年，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的大背景下，作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體之一的非營利組織，有效的預(yù)算管理在其發(fā)展中起到非常重要的作用。

一、加強(qiáng)非營利組織預(yù)算管理的意義

1、加強(qiáng)預(yù)算管理，可以較大幅度提高資金使用效率，讓出資方放心

非營利組織的主要目的是追求社會(huì)效益，盡管出資者捐出資金后對資金不再擁有所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)，但一定會(huì)關(guān)注該筆資金的使用方向及使用效果。預(yù)算管理會(huì)使資金使用公開，透明，高效，從而增強(qiáng)資金來源的可持續(xù)性。

2、加強(qiáng)預(yù)算管理，有利于提高服務(wù)對象的滿意度

服務(wù)對象的滿意度是非營利組織追求的最高目標(biāo)，服務(wù)對象的滿意度反映了資金使用全過程的公開、透明和高效。當(dāng)非營利組織在強(qiáng)調(diào)追求效率性指標(biāo)時(shí)，盲目追求規(guī)模，沒有兼顧服務(wù)效果，必然導(dǎo)致服務(wù)對象滿意度的降低，使出資者對非營利組織失去信任。因此加強(qiáng)預(yù)算管理，提高資金使用效率，有利于提高服務(wù)對象的滿意度，從而樹立非營利組織的公信力。

二、非營利組織預(yù)算管理存在的問題分析

1、預(yù)算形式豐滿，內(nèi)容骨感，尚無完整的預(yù)算管理體系

預(yù)算管理不是預(yù)算編制的管理，不能把目光集中在如何編制上。預(yù)算是一個(gè)過程，不僅包括預(yù)算的編制，還包括預(yù)算的執(zhí)行與預(yù)算的監(jiān)督與檢查。盡管我國建立了《預(yù)算法》且已出臺(tái)了公立非營利組織和民間非營利組織的相關(guān)制度，但這些非營利組織的相關(guān)制度存在許多不完善的地方。隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，迫切需要一套嚴(yán)密、公正、透明的預(yù)算管理體系。大環(huán)境看，各個(gè)非營利組織之間預(yù)算管理混亂，小環(huán)境看，非營利組織內(nèi)部程序不順暢等。

2、人員素質(zhì)參差不齊，預(yù)算執(zhí)行力度不夠

預(yù)算編制不僅需要有財(cái)務(wù)人員的參與，還需要有各業(yè)務(wù)部門專業(yè)人員的參與，保證預(yù)算的編制不脫離實(shí)際情況。但非營利組織的現(xiàn)有各類人員能力水平程度不一，專職工作人員中懂得非營利組織運(yùn)作與管理的專業(yè)人才很少，少數(shù)員工對社會(huì)組織缺乏基本的常識(shí)和了解，這對預(yù)算執(zhí)行的合理性、實(shí)際性、科學(xué)性會(huì)受到不同程度的影響，預(yù)算的執(zhí)行出現(xiàn)虎頭蛇尾。

3、尚無良好的預(yù)算監(jiān)督機(jī)制

預(yù)算管理是非營利組織財(cái)務(wù)管理的核心和關(guān)鍵。由于非營利組織對財(cái)務(wù)人員的重視程度不高，使得對預(yù)算管理也不夠重視，財(cái)務(wù)人員只承擔(dān)了單位簡單的會(huì)計(jì)核算和資金支付的輔助工作，另有業(yè)務(wù)部門在具體操作項(xiàng)目前不及時(shí)與財(cái)務(wù)部門溝通，內(nèi)部監(jiān)督作用大大削減，在年終決算中，對預(yù)算的整體執(zhí)行情況沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)密的監(jiān)督、考核方案，不能充分調(diào)動(dòng)員工的積極性，從而降低了預(yù)算的實(shí)際效果。

三、完善非營利組織預(yù)算管理的對策建議

1、建立嚴(yán)格、統(tǒng)一、公正、透明的預(yù)算管理體系，并引入評(píng)價(jià)機(jī)制

領(lǐng)導(dǎo)高度重視預(yù)算管理，并提高對財(cái)務(wù)人員的重視，建立健全預(yù)算管理的編制與審批，預(yù)算的執(zhí)行與監(jiān)督，決算的編制與審批等管理制度及具體方案。講求績效，責(zé)任到人，無論是項(xiàng)目預(yù)算，還是經(jīng)費(fèi)預(yù)算都必須嚴(yán)格執(zhí)行。

建立合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以評(píng)價(jià)預(yù)算的執(zhí)行情況。如將評(píng)價(jià)指標(biāo)分為三個(gè)層次，一是業(yè)務(wù)績效指標(biāo)；二是財(cái)務(wù)績效指標(biāo)；三是成果績效指標(biāo)，包括效益類指標(biāo)和有效性指標(biāo)。其中，財(cái)務(wù)類指標(biāo)主要用來反映預(yù)算在業(yè)務(wù)活動(dòng)中的執(zhí)行情況和主要財(cái)務(wù)狀況，其具體指標(biāo)及內(nèi)容如表1所示。

表1 財(cái)務(wù)績效預(yù)算評(píng)價(jià)主要指標(biāo)

2、提高人員素質(zhì)，增加激勵(lì)約束機(jī)制，加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行力度

人才對非營利組織的管理非常重要，人才的培養(yǎng)是開展非營利組織預(yù)算管理不可缺少的基礎(chǔ)性工作。因此，應(yīng)加大培訓(xùn)力度、選聘高素質(zhì)人才、引入優(yōu)勝劣汰機(jī)制，不斷提高工作人員素質(zhì)。針對全面預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算、經(jīng)費(fèi)預(yù)算等各類預(yù)算嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算管理體系，做到預(yù)算有標(biāo)準(zhǔn)，審批有原則，執(zhí)行有約束，監(jiān)督有力度，評(píng)價(jià)要科學(xué)。

改革薪酬制度，建立薪酬激勵(lì)模式，有利于非營利組織增強(qiáng)吸引力，從而留住人才，提高預(yù)算執(zhí)行力度，使非營利組織可持續(xù)發(fā)展。薪酬激勵(lì)既要進(jìn)行物質(zhì)激勵(lì)，也要兼顧非物質(zhì)激勵(lì)。

（1）物質(zhì)激勵(lì)方面

不斷完善薪資體系改革，固定工資與浮動(dòng)工資相結(jié)合。固定工資包含基本工資、崗位工資，浮動(dòng)工資包含獎(jiǎng)金、津貼，引進(jìn)職位評(píng)價(jià)系統(tǒng)，實(shí)行具有差別化的薪資政策；根據(jù)員工貢獻(xiàn)大小制定差別化的福利政策（這里指狹義福利），例如：住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、教育補(bǔ)貼、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)等。

（2）非物質(zhì)激勵(lì)方面

注重文化激勵(lì)的重要性；國家法定的帶薪休假與單位另行設(shè)立的短期休閑度假相結(jié)合，緩解員工因競爭激烈、工作緊張而帶來的壓力，給員工精神和體力上分別帶來的好處；給員工定期培訓(xùn)，挖掘自身的潛力，提高自身素質(zhì)和能力，使其從事更加具有挑戰(zhàn)性和競爭性的工作，從而得到更多的發(fā)展機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值。對處于事業(yè)發(fā)展階段員工，提供職業(yè)發(fā)展方向和良好的晉升機(jī)會(huì)；處理好競爭上崗、領(lǐng)導(dǎo)干部選拔中崗位比例關(guān)系。

3、建立健全預(yù)算監(jiān)督機(jī)制

（1）成立預(yù)算監(jiān)督委員會(huì)，建立內(nèi)部控制制度體系

非營利組織預(yù)算管理模式要求建立完善的內(nèi)部控制制度。首先確定內(nèi)部管理體制和管理目標(biāo)，包括管理模式、內(nèi)部核算體系、機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能劃分等，以明確內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和建設(shè)的方向。內(nèi)部管理體制一經(jīng)確定，應(yīng)在一段時(shí)期內(nèi)保持相對穩(wěn)定，從而保持整個(gè)體系的穩(wěn)定性。

根據(jù)組織的內(nèi)部管理體制，明確規(guī)定組織內(nèi)部各個(gè)部門的職責(zé)和具體崗位職責(zé)。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)起草內(nèi)部控制制度和流程體系。具體包括三個(gè)相對獨(dú)立的控制層次：

第一個(gè)層次是在項(xiàng)目開展全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的事前控制體系。工作人員從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，必須明確業(yè)務(wù)處理權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。對一般業(yè)務(wù)或直接接觸客戶的業(yè)務(wù)，均要按有關(guān)制度、規(guī)定經(jīng)過復(fù)核；重要業(yè)務(wù)或超常規(guī)業(yè)務(wù)要有明確的處理程序甚至實(shí)行雙簽制，禁止一個(gè)人獨(dú)立處理業(yè)務(wù)。第二個(gè)層次是在會(huì)計(jì)部門常規(guī)性的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，對企業(yè)各個(gè)崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性的核查，建立以“堵”為主的事中控制。這一控制體系的有效運(yùn)行，依賴于財(cái)務(wù)人員的強(qiáng)烈責(zé)任感和稱職的工作能力，并將監(jiān)督的過程和結(jié)果及時(shí)反饋給有關(guān)責(zé)任人和相關(guān)負(fù)責(zé)人。第三個(gè)層次，是以已有的稽核、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個(gè)直接歸非營利組織最高權(quán)力機(jī)構(gòu)管理預(yù)算監(jiān)管委員會(huì)。預(yù)算監(jiān)管委員會(huì)通過內(nèi)部常規(guī)稽核、監(jiān)督審查財(cái)務(wù)報(bào)表等手段，對有關(guān)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)部門實(shí)施內(nèi)部控制，建立以查為主的事后控制。

（2）業(yè)務(wù)部門自行監(jiān)管，設(shè)立經(jīng)濟(jì)責(zé)任制

非營利組織必須建立與預(yù)算管理模式相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。各業(yè)務(wù)部門或項(xiàng)目主體都是預(yù)算監(jiān)督過程的成員，不論項(xiàng)目大小，經(jīng)費(fèi)多少，都必須嚴(yán)格按照預(yù)算管理體系做到事前審核、事中監(jiān)控、事后核查與評(píng)估，防止資金挪用或占用，提高資金使用效率，在設(shè)定預(yù)算管理目標(biāo)的同時(shí)， 應(yīng)承擔(dān)與預(yù)算目標(biāo)相應(yīng)的責(zé)任目標(biāo)， 這是預(yù)算主體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

預(yù)算主體部門應(yīng)將對責(zé)任主體的考核指標(biāo)體系、獎(jiǎng)懲制度也以簽訂責(zé)任合同的形式下達(dá)， 以對責(zé)任主體對設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)是否達(dá)到相應(yīng)責(zé)任目標(biāo)進(jìn)行約束。如果預(yù)算執(zhí)行者在開展業(yè)務(wù)過程中，不能達(dá)到相應(yīng)的責(zé)任目標(biāo)，首先， 由業(yè)務(wù)部門或項(xiàng)目主體依照預(yù)算責(zé)任合同承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任； 其次， 降低業(yè)務(wù)部門或項(xiàng)目主體的信用等級(jí)， 該信用等級(jí)將直接影響以后同等條件下不同業(yè)務(wù)部門或項(xiàng)目主體預(yù)算資源撥付的順序。如果業(yè)務(wù)部門或項(xiàng)目主體完成了責(zé)任合同的指標(biāo)， 則其可得到責(zé)任合同規(guī)定的獎(jiǎng)勵(lì)， 并同時(shí)增加其信用等級(jí)。

（3）接受外部審計(jì)監(jiān)督

外部審計(jì)包括國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，這里主要指社會(huì)審計(jì)。

外部審計(jì)監(jiān)督按內(nèi)容可分為對預(yù)算編制的監(jiān)督和對預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督。非營利組織可以聘請外部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督，由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)不參與預(yù)算的編制與執(zhí)行工作， 所以對預(yù)算的編制和執(zhí)行進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、出具審計(jì)報(bào)告更具有公信力，從而提升非營利組織自身的公信力。

參考文獻(xiàn)：

篇（7）

所得稅會(huì)計(jì)是研究處理會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的會(huì)計(jì)理論和方法。我國所得稅會(huì)計(jì)還處于起步發(fā)展階段，與此同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的處理方式提出了新的要求。

一、所得稅會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)

縱觀我國所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2006年頒布的，在這之前，收入費(fèi)用觀一直作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理念。然而在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，使所得稅會(huì)計(jì)方法產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍，由應(yīng)付稅款法、遞延法、收入費(fèi)用觀債務(wù)法轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（一）收入費(fèi)用觀

收入費(fèi)用觀表現(xiàn)為企業(yè)是以利潤表為核心報(bào)表。要求首先確定收入與費(fèi)用這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，并在此基礎(chǔ)上確定利潤要素。而利潤表中的收益都是以歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制和期間配比為原則產(chǎn)生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益主要的是能夠提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營成果業(yè)績。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀

資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為核心報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債觀是指按資產(chǎn)、負(fù)債期末比期初的凈變化來計(jì)算收益，資產(chǎn)和負(fù)債是企業(yè)六大會(huì)計(jì)要素中的兩個(gè)核心要素。資產(chǎn)負(fù)債觀反映了所得稅會(huì)計(jì)將與其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所形成的資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化。整體上來看，資產(chǎn)負(fù)債觀下的所得稅會(huì)計(jì)將更為客觀、真實(shí)和可靠。

二、所得稅會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要業(yè)務(wù)

遞延所得稅資產(chǎn)是由于減少未來期間應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成的；遞延所得稅負(fù)債是由于增加未來期間應(yīng)交所得稅的暫時(shí)性差異形成。

（一）計(jì)量依據(jù)

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，計(jì)量所得稅費(fèi)用以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的增減變動(dòng)來計(jì)算所得稅費(fèi)用。

（二）計(jì)稅基礎(chǔ)

確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵點(diǎn)。稅收法規(guī)與資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定息息相關(guān)。

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)的取得成本（歷史成本）-已稅前扣除的金額=資產(chǎn)未來可扣未扣的金額

例1：甲企業(yè)于2013年年末以500萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的方式采用年限平均法，稅法上規(guī)定計(jì)提折舊的方式為雙倍余額遞減法，假定會(huì)計(jì)與稅法的預(yù)計(jì)使用年限都為5年，且凈殘值都為零。假設(shè)機(jī)器設(shè)備未發(fā)生減值。則該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備：

2014年12月31日的賬面價(jià)值=500-500÷5=400萬元

2014年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=500-500×（2/5）=300萬元

2015年12月31日的賬面價(jià)值=500-500÷5×2=300萬元

2015年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=300-300×（2/5）=180萬元

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

例2：乙企業(yè)2014年12月31日預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用200萬元，2015年實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。則該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在乙企業(yè)2014年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中：

賬面價(jià)值=200萬元

計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200=0

（三）暫時(shí)性差異

1.可抵扣暫時(shí)性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。通常為：資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

由例2可知，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值>其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

2014年12月31日該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債可抵扣暫時(shí)性差異余額=200-0=200萬元

2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。通常為：資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

由例1可知，2014年12月31日應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=資產(chǎn)的賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=400-300=100萬元

2015年12月31日應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=資產(chǎn)的賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=300-180=120萬元

三、遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）

（一）遞延所得稅資產(chǎn)

可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)時(shí)的所得稅稅率為基礎(chǔ)。與遞延所得稅資產(chǎn)相對應(yīng)科目有：所得稅費(fèi)用、商譽(yù)、其他綜合收益、資本公積、留存收益。

若例2中乙企業(yè)的所得稅稅率為25%，且該企業(yè)無其他會(huì)計(jì)與稅收處理的差異，站在2014年12月31日考慮，2015年會(huì)少交所得稅=200×25%=50萬元，由此形成遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50萬元

（二）遞延所得稅負(fù)債

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生了遞延所得稅負(fù)債。另遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目與遞延所得稅資產(chǎn)的對應(yīng)科目相同。若交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)遞延所得稅負(fù)債無對應(yīng)科目，則不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

若例1中甲企業(yè)的所得稅稅率為25%，且該企業(yè)無其他會(huì)計(jì)與稅收處理的差異，要求編制2014年12月31日和2015年12月31日與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

2014年12月31日：

資產(chǎn)賬面價(jià)值=400萬元

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=300萬元

遞延所得稅負(fù)債余額=（400-300）×25%=25萬元

借：所得稅費(fèi)用25

貸：遞延所得稅負(fù)債25

2015年12月31日：

資產(chǎn)賬面價(jià)值=300萬元

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=180萬元

遞延所得稅負(fù)債余額=（300-180）×25%=30萬元

借：所得稅費(fèi)用5

貸：遞延所得稅負(fù)債5（30-25）

四、遞延所得稅

遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。即：遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債（期末余額-期初余額）-遞延所得稅資產(chǎn)（期末余額-期初余額）

五、所得稅會(huì)計(jì)處理中的不足

（一）所得稅會(huì)計(jì)的制度不完備

目前我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度不完備，具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較少，實(shí)施范圍也有限。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)與稅法還沒有相互完全獨(dú)立，所得稅法相對簡單。

（二）稅收監(jiān)督不到位

我國稅收監(jiān)督管理工作存在著漏洞，稅收監(jiān)管工作不到位。在稅收監(jiān)督的質(zhì)量上也存在問題，在工作中也不僅僅是要監(jiān)督相關(guān)的稅務(wù)信息，也需要培養(yǎng)做出正確合理分析的能力。

（三）相關(guān)人員綜合素質(zhì)不高

目前，我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)普遍不高，會(huì)計(jì)操作方式不太先進(jìn)，還不能完全適應(yīng)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的工作需要，相關(guān)的稅收稽核管理工作也需要大幅度的改進(jìn)。

六、完善所得稅會(huì)計(jì)處理問題的建議

（一）健全所得稅會(huì)計(jì)制度

完善所得稅會(huì)計(jì)制度是一項(xiàng)相當(dāng)重要的工作，如果所得稅會(huì)計(jì)制度能夠恰當(dāng)運(yùn)用，可以適度緩解納稅人與征稅人雙方的矛盾，同時(shí)得以保證所得稅能夠及時(shí)足額上繳，促進(jìn)我國稅收征管的有序進(jìn)行。

（二）改進(jìn)稅收監(jiān)督工作

我國稅收監(jiān)督管理工作中存在著質(zhì)量問題，對于審核的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，也應(yīng)該加大力度，確保最后的核算結(jié)果能夠準(zhǔn)確無誤。為了確保稅收工作的準(zhǔn)確性，需要合理整頓，不斷深化對稅收征管工作的改革，要對各類會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和總結(jié)。

（三）提高會(huì)計(jì)人員整體質(zhì)量

各企業(yè)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)注意提高會(huì)計(jì)人員整體上的質(zhì)量，開展各會(huì)計(jì)人員的崗前培訓(xùn)，并于任職后，定期組織相關(guān)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、鞏固并更新相關(guān)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)。

（作者單位：西華大學(xué)工商管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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[2] 王琳，劉君.資產(chǎn)負(fù)債觀與所得稅[J].稅務(wù)與會(huì)計(jì).

[3] 趙同剪.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅會(huì)計(jì)模型構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)之友，2013（1）.

[4] 周建龍.我國新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2006（11）.

[5] 張維賓.所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解析――資產(chǎn)負(fù)債觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（1）.

篇（8）

一、審計(jì)模式的演進(jìn)及背景

審計(jì)模式(Auditing Approach)，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、方式和方法的總稱，即審計(jì)目標(biāo)、范圍、和方法等要素的有機(jī)結(jié)合。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的需要，審計(jì)模式也發(fā)生著變化。審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式三個(gè)階段。這種演進(jìn)使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與外沿不斷增強(qiáng)。

(一)審計(jì)模式的演進(jìn)　審計(jì)模式的第一個(gè)階段是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)(Aeeounting number-based audit approach)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)現(xiàn)在我國還被廣泛使用，該模式是以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，從會(huì)計(jì)科目入手構(gòu)成了一個(gè)完整的方法模式。采用詳細(xì)審計(jì)的方式，著重于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。這種方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力，且難以查找產(chǎn)生錯(cuò)弊的原因，不能揭示會(huì)計(jì)系統(tǒng)中不合理的部分。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)張，業(yè)務(wù)不斷復(fù)雜的情況下，為了保證審計(jì)質(zhì)量和效率，產(chǎn)生了制度基礎(chǔ)審計(jì)，即審計(jì)模式的第二個(gè)階段。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)(System-based audit approach)。20世紀(jì)40年代開始成為審計(jì)方法的主流。審計(jì)人員也發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的可靠性對審計(jì)工作具有非常重要的意義。這種方法要求審計(jì)人員對內(nèi)部控制制度要有全面的了解，強(qiáng)調(diào)對于內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上決定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和程度。該方法的重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，找到問題的根源，然后擴(kuò)大審計(jì)的檢查范圍。這種方法著眼于整體制度的分析，可從總體上對管理提出建設(shè)性意見。相比賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)有所進(jìn)步，但也存在一些問題。如注意力都集中于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制上，使審計(jì)人員過多依賴于內(nèi)部控制的測試而忽略了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。再加之審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)訴訟的不斷增加，這就需要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，獲取有效工作結(jié)果的審計(jì)方法出現(xiàn)。審計(jì)模式第三個(gè)階段風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(Risk-based audit approach)。20世紀(jì)60年代后，隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日趨復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)不是一般的會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)。企業(yè)內(nèi)部控制本身就是管理層制訂的，受利益的驅(qū)使，管理層的舞弊行為層出不窮。這種內(nèi)部控制只能控制一般員工，而對于管理高層的蓄意行為無能為力。而制度基礎(chǔ)審計(jì)的局限性也很明顯且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)巨大，于是產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員不僅要對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而應(yīng)主要對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)。用以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)證據(jù)的決策。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論和整個(gè)審計(jì)過程聯(lián)系更為緊密，使審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，使審計(jì)過程成為―個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在1983年提出的，該模型是人們通常所講的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其思路是會(huì)計(jì)師在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，通過對會(huì)計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該模型解決了審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，雖然使效率和效果有了實(shí)質(zhì)性提高，但同時(shí)也存在一些固有的缺陷。國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)2003年對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次和整體層次。會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)模型可以解決。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次的風(fēng)險(xiǎn)主要是指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營際情況的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)審計(jì)模式變革的原因及背景　首先，外部因素――社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。在社會(huì)越來越復(fù)雜的業(yè)務(wù)中，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及相互關(guān)聯(lián)性的增強(qiáng)，使得被審計(jì)單位規(guī)模和經(jīng)營不斷龐雜。在加速融合和經(jīng)濟(jì)一體化的現(xiàn)代社會(huì)，沒有一個(gè)系統(tǒng)是絕對有效的，所以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是一個(gè)必經(jīng)之路。從社會(huì)環(huán)境來看，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，投機(jī)與短期行為是很普遍的。我國相應(yīng)的經(jīng)營規(guī)范和法律法規(guī)也不很健全，一定程度上造成了財(cái)務(wù)舞弊和虛假財(cái)務(wù)行為的發(fā)生。又由于社會(huì)公眾期望審計(jì)人員能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為。但審計(jì)行為只是對被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否按公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制發(fā)表意見，所以不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。這種審計(jì)期望的差距，客觀上也促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。其次，風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避――重大管理欺詐和舞弊案例的日益增多加快了新的審計(jì)方法的發(fā)展。從20世紀(jì)60年代開始到80、90年代，管理欺詐行為愈演愈烈。并給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來了巨大的損失。從社會(huì)公眾的觀點(diǎn)來看，查錯(cuò)防弊一直是審計(jì)人員的職責(zé)。正是由于傳統(tǒng)審計(jì)方法的限制，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法在審計(jì)技術(shù)等方面的滯后等方面的原因要求新的審計(jì)方法的創(chuàng)新。再次，思想演進(jìn)一戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展為新的審計(jì)方法提供了基礎(chǔ)。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)在于企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)對策。財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)就是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的衍生物。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師就要理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)、外部環(huán)境，基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)及所包含的風(fēng)險(xiǎn)。明確外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對于財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定做出合理的判斷。戰(zhàn)略管理思想及理論和實(shí)踐的發(fā)展，為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。最后，成本效益一審計(jì)要想發(fā)展求生存，就必須增收節(jié)支。在競爭越來越激烈的現(xiàn)代社會(huì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所按成本最小收益最大的原則確定所需要的審計(jì)程序。雖然擴(kuò)大了審計(jì)的程序和范圍，但采用分析性復(fù)核程序，對于異常情況予以更多關(guān)注，也降低了成本。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種類與特點(diǎn)

(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種類　目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可分為三種類型：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式及改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只是在制度導(dǎo)向模式中加入了風(fēng)險(xiǎn)測試，建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的測試，但其固有風(fēng)險(xiǎn)的量化測試具有很強(qiáng)的主觀性，不能體現(xiàn)客觀性。不能改變制度導(dǎo)向模式自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向(圖1)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式依據(jù)系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀的觀點(diǎn)，從分析企業(yè)的經(jīng)營模式入手，自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，業(yè)績計(jì)量等方面來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)務(wù)中這種模式給了管理層更多的操作空間。改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)

向模式拋棄了“無利害關(guān)系假說”，建立在“合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)”的基礎(chǔ)上，要求注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)不做任何預(yù)先判斷，只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，將對管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動(dòng)保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎。同時(shí)建立了新的審計(jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分性，將兩者合成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。要求注冊會(huì)計(jì)師將審計(jì)起點(diǎn)定位在圍繞評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序，并在整個(gè)審計(jì)過程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)與先導(dǎo)。在關(guān)注內(nèi)部控制的同時(shí)，還綜合考慮企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估。

(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的特點(diǎn)　首先，要求審計(jì)人員不僅對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行具體的評(píng)價(jià)，以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)。通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。有兩道防線為防止會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。第一道防線是了解被審計(jì)單位及環(huán)境，包括內(nèi)部控制。第二道防線是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于第一道風(fēng)險(xiǎn)沒有把好關(guān)，而使財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。新準(zhǔn)則明確要求審計(jì)工作以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，從企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)人手，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及所處的環(huán)境，緊緊圍繞評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)業(yè)審計(jì)程序，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。而檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于第二道防線沒把好關(guān)，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過程中沒有檢查出錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)(圖2)。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，對影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多種因素進(jìn)行評(píng)估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且還重視各種環(huán)境因素。通過對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，并利用風(fēng)險(xiǎn)模型量化風(fēng)險(xiǎn)，最終確定―個(gè)可接受的檢查水平。在內(nèi)部控制有效性的評(píng)定下，注重對分析性復(fù)核中波動(dòng)大的項(xiàng)目的詳細(xì)審計(jì)(圖3)。最后，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)大量運(yùn)用了分析性復(fù)核的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的全部階段。關(guān)注企業(yè)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是對分析性復(fù)核的運(yùn)用。分析性復(fù)核的對象不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

(三)現(xiàn)代與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的區(qū)別　一是審計(jì)切入點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評(píng)估，切入點(diǎn)一般為企業(yè)的內(nèi)部控制或會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程。如果業(yè)務(wù)流程不重要或內(nèi)部控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。更針對于風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序，且注冊會(huì)計(jì)師有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行摹鹘y(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。目前分析性復(fù)核程序正在走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也要分析。分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，將戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序以識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。三是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式，即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，間接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。四是審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€(gè)性化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審單位采用相同的審計(jì)程序。使注冊會(huì)計(jì)師無法突破預(yù)先設(shè)置或防范的措施，審計(jì)結(jié)論無法保證正確；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會(huì)計(jì)師將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同的客戶及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序。五是審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。注冊會(huì)計(jì)師在充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境的基礎(chǔ)上，評(píng)估客戶的經(jīng)營與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。六是擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素。由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部控制三要素(控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序)變?yōu)楝F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制五要素(控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對控制的監(jiān)督)。最后對專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。由過去僅掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)到現(xiàn)在要求轉(zhuǎn)向管理和相關(guān)行業(yè)知識(shí)。如現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)知識(shí)。審計(jì)人員不僅要加強(qiáng)專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，還要提升職業(yè)道德素養(yǎng)。

(四)我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問題　首先，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，涉及的內(nèi)容多，審計(jì)的難度加大，會(huì)導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，即成本的增加和后續(xù)教育的支出要求收費(fèi)的相應(yīng)增長，但被審計(jì)單位不一定會(huì)承受相應(yīng)的費(fèi)用的轉(zhuǎn)嫁，這會(huì)使一部分中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。審計(jì)主體沒有建立良好的供求關(guān)系，低價(jià)競爭現(xiàn)象比較嚴(yán)重，審計(jì)價(jià)格難真實(shí)地反映其價(jià)值。其次，信息系統(tǒng)的建設(shè)問題。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶的不同風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。所以，注冊會(huì)計(jì)師要建立有效的信息系統(tǒng)，西方國家大量運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)與運(yùn)用。使用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段，但在我國還處于初步階段，所以要加快審計(jì)信息化建設(shè)步伐，提高審計(jì)方法的科技含量。再次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出錯(cuò)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)無效率。評(píng)估結(jié)果的正確與否，直接影響審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)計(jì)劃階段，評(píng)估出錯(cuò)會(huì)接受高風(fēng)險(xiǎn)客戶的委托，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)實(shí)施階段，評(píng)估出錯(cuò)會(huì)執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或錯(cuò)過高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域；在報(bào)告階段出現(xiàn)評(píng)估錯(cuò)誤，有可能會(huì)出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。這需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)高的審計(jì)人員，但這方面的人才缺口使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的開展有一定的難度。最后，我國的鑒證事業(yè)起步較晚，一些法律法規(guī)建設(shè)還不健全。注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)參差不齊，在一定程度上阻礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展。另外，由于我國的民事賠償制度不完善，注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的損失不足以產(chǎn)生威懾力，這也使得注冊會(huì)計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)不足。

三、審計(jì)模式的變革

2003年國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAc)的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)為提高審計(jì)質(zhì)量，了一系列新準(zhǔn)則。其中

ISA200準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無疑是更加科學(xué)的。從整個(gè)審計(jì)行業(yè)來看，無論是國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍處于遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段。我國審計(jì)準(zhǔn)則一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念；目前已做到了體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方向及與國際接軌的平衡點(diǎn)，建立了我國新準(zhǔn)則體系。2006年財(cái)政部頒布了新制定的審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國新準(zhǔn)則體系的形成。在《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則工作計(jì)劃表》中單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)―計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)一審計(jì)重要性》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)一注冊會(huì)計(jì)師對評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號(hào)―對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》。這些審計(jì)準(zhǔn)則中，《審計(jì)重要性》原來就存在并且繼續(xù)有效，而《計(jì)劃審計(jì)工作》則是原來雖然存在，但是進(jìn)行了修改，其余準(zhǔn)則都是新制定的。這些審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了修改后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)，尤其是新制定的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》與《注冊會(huì)計(jì)師針對評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則，更是說明我國新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。我國新建立的準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，而不再采用固有風(fēng)險(xiǎn)的概念，這充分體現(xiàn)了改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。這樣新準(zhǔn)則在如何識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)都作為相關(guān)的規(guī)定，加強(qiáng)了可操作性，提高了審計(jì)效率，同時(shí)也降低了審計(jì)的成本。體現(xiàn)了國際趨同的理念，為指導(dǎo)以后我國的審計(jì)實(shí)踐起到了積極作用。

篇（9）

一、海外EPc項(xiàng)目合同簽訂前的稅務(wù)籌劃

海外EPC總包項(xiàng)目的稅務(wù)管理在初期階段主要是進(jìn)行稅務(wù)籌劃，籌劃的主體是企業(yè)稅務(wù)管理部門，這一階段籌劃的重點(diǎn)在于了解并利用好國家對“走出去”企業(yè)的鼓勵(lì)優(yōu)惠政策，同時(shí)通過調(diào)研考察和磋商，全面了解國外相關(guān)稅收政策，思考合同如何報(bào)價(jià)，解決合同的稅務(wù)條款如何簽訂以及由什么樣的主體來簽訂合同等問題。

（一）利用好國家對海外EPC項(xiàng)目的鼓勵(lì)性稅收政策

1.在流轉(zhuǎn)稅方面，相關(guān)稅收政策主要集中在免稅以及出口退稅上。根據(jù)“營改增”的相關(guān)免稅規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)的單位和個(gè)人向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)適用增值稅零稅率。“營改增”試點(diǎn)從2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)推開，這意味著所有走出去企業(yè)EPC項(xiàng)目的設(shè)計(jì)部分（E部分）增值稅都可以享受零稅率的優(yōu)惠。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》的規(guī)定，對于采購部分（P部分），對外承包工程所需要出口的機(jī)器設(shè)備、原材料、施工機(jī)械和中間產(chǎn)品，甚至連生活用品在內(nèi)，都可以按規(guī)定享受退（免）稅政策。國家實(shí)行全額退稅或者提供較高退稅率的鼓勵(lì)性政策，對其可以免征或者退還出口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，以降低企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)“走出去”企業(yè)在國際市場上的競爭力。對于建筑安裝部分（C部分），根據(jù)營業(yè)稅條例關(guān)于境內(nèi)企業(yè)在境外提供建筑勞務(wù)可免征營業(yè)稅的規(guī)定，“走出去”企業(yè)只要及時(shí)辦理了減免備案手續(xù)，就可以減免這部分的營業(yè)稅。

2.在稅收協(xié)定方面，截止2013年4月底，我國已對外正式簽署99個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中96個(gè)協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。通過稅收協(xié)定，企業(yè)可以享受到的協(xié)定待遇包括：

（1）稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇：在項(xiàng)目所在國不繳納所得稅或享受減免稅。一般情況下，協(xié)定優(yōu)惠于所在國國內(nèi)稅法，依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，“走出去”企業(yè)從項(xiàng)目所在國取得的分紅、租金、資金利息、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得等，可享受減免全部或者一定幅度的優(yōu)惠待遇；“走出去”企業(yè)在項(xiàng)目所在國從事承包工程活動(dòng)，營業(yè)活動(dòng)時(shí)間未超過有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定183天或者僅從事輔活動(dòng)的，可免于在該國征收所得稅；在一定條件下，“走出去”企業(yè)派遣的項(xiàng)目工作人員在境外工作所獲報(bào)酬在該國可以免予繳納個(gè)人所得稅。

（2）避免雙重征稅：在境外開展EPC總包項(xiàng)目不管以何種形式的主體來簽約，由于跨國所得的必然存在，一定會(huì)產(chǎn)生雙重征稅問題。利用稅收協(xié)定獲得稅收抵免，可以有效降低“走出去”企業(yè)稅收成本。協(xié)定一般規(guī)定在項(xiàng)目所在國已經(jīng)納稅的所得，在計(jì)算我國境內(nèi)應(yīng)納稅款時(shí)，應(yīng)通過抵免、扣除或者免稅等方式處理在境外的已納稅款。特別指出的是，如果“走出去”企業(yè)在項(xiàng)目所在國享受的減稅、免稅額等優(yōu)惠待遇，也可以依據(jù)稅收饒讓的規(guī)定，視同已按項(xiàng)目所在國稅法納稅，從企業(yè)應(yīng)納稅總額中限額抵免。

（3）避免企業(yè)受到歧視待遇和解決跨國涉稅糾紛等。比如有些企業(yè)在印度實(shí)收EPC項(xiàng)目時(shí)，通常企業(yè)認(rèn)為設(shè)計(jì)及采購合同無需在當(dāng)?shù)丶{稅，然而當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)局可能有不同觀點(diǎn)，由此產(chǎn)生的稅務(wù)爭議可能曠日持久。如果企業(yè)認(rèn)為項(xiàng)目所在國違背了稅收協(xié)定的無差別待遇原則，對其形成歧視待遇時(shí)，就可以利用稅收協(xié)定向省級(jí)國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局申請啟動(dòng)相互協(xié)商程序，由國家進(jìn)行雙邊磋商來維護(hù)企業(yè)稅收權(quán)益。

3.在企業(yè)所得稅方面，參照稅收協(xié)定和有關(guān)法規(guī)，“走出去”企業(yè)在我國繳納企業(yè)所得稅時(shí)，可以依法抵免已在境外繳納的所得稅稅款。抵免方式有直接抵免和間接抵免兩種。需要說明的是，我國對企業(yè)境外所得的抵免采用“分國不分項(xiàng)”的辦法。即在計(jì)算抵免限額時(shí)，企業(yè)來自不同國家的所得只能單獨(dú)分別計(jì)算，不能合并計(jì)算；而在計(jì)算所得稅抵免限額時(shí)，不再區(qū)分種類，對同一個(gè)國家的全部所得，采取合并計(jì)算的方法。

4.在關(guān)稅和印花稅方面，我國政府目前對一些出口商品征收較低稅率的關(guān)稅或者免征關(guān)稅。對于海外EPC項(xiàng)目中出口的機(jī)具、設(shè)備以及原材料中，只有少部分未經(jīng)過加工的鋼材繳納關(guān)稅，一般經(jīng)過加工的產(chǎn)品不僅不征收關(guān)稅，還實(shí)行出口退稅。當(dāng)然，相應(yīng)的產(chǎn)品種類繁多，有的還處在不斷的變化中，因此需要企業(yè)要實(shí)時(shí)關(guān)注相關(guān)產(chǎn)品關(guān)稅政策及其變化。在印花稅方面，如果由境外子公司與業(yè)主在境外簽訂的建筑安裝合同，并且也不帶入國內(nèi)使用，則該合同也不需要貼花。

由于EPC項(xiàng)目一般分為OFFsHORE（含E.P部分合同）和ONSHORE（含C部分合同）合同兩部分，所以相關(guān)的稅務(wù)管理也分為國內(nèi)國外兩部分來進(jìn)行，企業(yè)需要按照統(tǒng)一籌劃、科學(xué)合理、相互銜接、因地制宜的原則來進(jìn)行籌劃。國內(nèi)主要關(guān)注國家優(yōu)惠政策，國外主要考慮國際稅收籌劃。

（二）海外調(diào)研途徑及關(guān)注內(nèi)容

對于初次“走出去”的企業(yè)，海外EPC項(xiàng)目從編制預(yù)算階段開始，就要進(jìn)行稅務(wù)管理方面的調(diào)研考察。調(diào)研考察的途徑主要有：

1.大使館以及經(jīng)參處：我國在該國的權(quán)威機(jī)構(gòu)，具有政策導(dǎo)向性；

2.項(xiàng)目所在國的中資企業(yè)協(xié)會(huì)和兄弟單位：了解他們的操作模式、前期項(xiàng)目稅務(wù)管理的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)；

3.業(yè)主以及項(xiàng)目所在國專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)：了解當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)法律法規(guī)以及規(guī)章制度，業(yè)主在項(xiàng)目中打算承擔(dān)的稅負(fù)和責(zé)任；

4.網(wǎng)絡(luò)：俗話說“內(nèi)事不決問百度，外事不決問谷歌”，要善于利用網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行學(xué)習(xí)，進(jìn)行資料的篩選、收集整理和思考加工；目前比較好的網(wǎng)站有商務(wù)部、國稅總局、各國的經(jīng)參處等。

調(diào)研考察的內(nèi)容主要有：

①項(xiàng)目所在國與我國以及其他國家之間的稅收協(xié)定；

②國外項(xiàng)目所在國的稅法體系，確定與項(xiàng)目相關(guān)的稅種，對這些稅種的法律進(jìn)行重點(diǎn)研究，關(guān)注稅收優(yōu)惠；

③項(xiàng)目所在國的有關(guān)技術(shù)及設(shè)備引進(jìn)的法律法規(guī)；

④項(xiàng)目所在國的進(jìn)出口法律法規(guī)，以及進(jìn)口機(jī)具材料的稅收優(yōu)惠政策；

⑤項(xiàng)目所在國的公司法，工商管理類法規(guī)，海外會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、合同、商務(wù)、票據(jù)及投資等相關(guān)法律法規(guī)；

⑥項(xiàng)目所在國外匯管理的法規(guī)。

經(jīng)過學(xué)習(xí)調(diào)研后，企業(yè)稅務(wù)人員就要總結(jié)稅務(wù)要點(diǎn)，協(xié)助預(yù)算部門編制預(yù)算。進(jìn)行稅務(wù)條款的籌劃，幫助合同的簽訂。

（三）海外EPC項(xiàng)目合同稅務(wù)條款的籌劃

合同價(jià)格的確定和合同的稅務(wù)條款密不可分。海外EPC項(xiàng)目常見的合同稅務(wù)條款，一般分為幾種情形：

一是業(yè)主負(fù)責(zé)項(xiàng)目所在國全部的稅務(wù)，總包方僅承擔(dān)國內(nèi)的稅務(wù)。如果是這樣，就要在合同中清楚的寫明有哪些稅種，如何繳納，以誰的名義繳納以及繳納的時(shí)間及形式等。如果涉及分包，還要明確分包是否由業(yè)主來負(fù)責(zé)，一般這種情況我方僅承擔(dān)協(xié)助義務(wù)。這種情況下可以考慮適當(dāng)降低合同總價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)在于很多稅種的納稅主體是總包方，如果業(yè)主反悔或者耍賴，總包企業(yè)就會(huì)會(huì)非常被動(dòng)，所以要督促業(yè)主方切實(shí)執(zhí)行合同，同時(shí)也可以按概率計(jì)算這部分的稅務(wù)成本，必要時(shí)可以加成到合同價(jià)格中。

二是業(yè)主承擔(dān)部分責(zé)任，總包方除承擔(dān)國內(nèi)的稅務(wù)，還承擔(dān)項(xiàng)目所在國的部分稅務(wù)。比如說業(yè)主承擔(dān)項(xiàng)目所在國關(guān)稅、流轉(zhuǎn)稅及其他政府收費(fèi)，總包方承擔(dān)收益稅，此稅種通常包括公司所得稅、營業(yè)利潤稅和個(gè)人所得稅。如果是這樣的話，需要在合同中明確稅種，具體怎么繳納以及由誰來繳納。比如尼日利亞的扣繳稅，如果應(yīng)該由總包方承擔(dān)但是由業(yè)主扣繳，則需要業(yè)主在繳納時(shí)以總包方的名義來繳納。這種稅務(wù)承擔(dān)方式下的EPC總包方的稅務(wù)管理部門需要提前和預(yù)算部門合作，要考慮好稅負(fù)對合同價(jià)格的影響，盡量轉(zhuǎn)嫁到業(yè)主方，同時(shí)要做好onshore和offshore合同的分拆工作。在與分包企業(yè)簽訂分包合同時(shí)，也要明確相關(guān)稅務(wù)條款。

三是總包方自己負(fù)全部的責(zé)任，業(yè)主不承擔(dān)稅務(wù)責(zé)任。這樣的話需要充分吃透當(dāng)?shù)囟惙ǎ刚埉?dāng)?shù)氐膶I(yè)人員協(xié)助總包方，同時(shí)要盡量爭取業(yè)主的配合。首先看看哪些稅種可以免，以什么方式免，全力爭取免稅優(yōu)惠；如果不免，分清重點(diǎn)稅種進(jìn)行測算和管理。一般來說，所得稅、增值稅、個(gè)稅、扣繳稅等是“走出去”企業(yè)EPC項(xiàng)目必然的重點(diǎn)。

一般來說，海外EPC項(xiàng)目因?yàn)樯婕暗膰也煌愔撇町惐容^大，稅務(wù)環(huán)境也有很大的不同，最好的辦法是在合同中規(guī)定由業(yè)主負(fù)責(zé)繳納項(xiàng)目所在國的應(yīng)納稅金，而“走出去”企業(yè)負(fù)責(zé)國內(nèi)的應(yīng)納稅部分。如合同規(guī)定均由總包方納稅，則應(yīng)該了解清楚稅種和稅率，與預(yù)算部門配合進(jìn)行測算，必要時(shí)聘請當(dāng)?shù)卣\信專業(yè)的稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行協(xié)助，可將稅金加成到合同總價(jià)中，在投標(biāo)和簽約時(shí)都予以充分考慮。

（四）海外EPC項(xiàng)目合同的簽訂主體的籌劃

合同稅務(wù)條款及總價(jià)確定后，要考慮選擇最優(yōu)的簽約主體來進(jìn)行簽約。目前海外EPC總包項(xiàng)目常見的簽約主體主要由以下幾種：一是以母公司/分公司（代表處）名義；二是母公司直投的子公司或者合資公司名義；三是母公司間接控股的子公司或者合資公司名義。各自的優(yōu)缺點(diǎn)如表1。

綜合考慮，本著流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)少以及簡單化的理念，遵循海外稅務(wù)管理以稅務(wù)遵從和風(fēng)險(xiǎn)控制為導(dǎo)向的原則，可以把EPC合同分為兩個(gè)部分進(jìn)行簽約：EP部分主要工作在國內(nèi)，為OFFSHORE合同，也稱為離岸合同，主要的納稅環(huán)節(jié)在國內(nèi)，這部分合同由母公司和業(yè)主簽訂；而EPC合同的C部分主要工作在項(xiàng)目所在地，為ONSHROE合同，主要納稅環(huán)節(jié)在項(xiàng)目所在國，“走出去”企業(yè)在“走出去”初期以直接控股子公司和合資公司作為簽約主體為較佳選擇方案，如果相關(guān)海外稅務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)比較成熟，相關(guān)環(huán)節(jié)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可控，也可以考慮以間接控股子公司或間接控股合資公司為簽約主體。當(dāng)然，在業(yè)主同意的情況下，企業(yè)可以利用EPC合同的特殊性，在EPC合同中進(jìn)行合理拆分，在總價(jià)不變的情況下，將建筑安裝部分的比重適當(dāng)降低，最好能保證公司在項(xiàng)目所在國實(shí)現(xiàn)盈虧平衡或適度盈利。這樣可以避免項(xiàng)目所在國稅務(wù)的不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

二、海外EPc項(xiàng)目合同執(zhí)行階段的稅務(wù)管理

（一）EPC合同執(zhí)行階段國內(nèi)的稅務(wù)管理

1.開具中國稅收居民身份證明

為避免雙重征稅，企業(yè)在合同簽訂后應(yīng)該及時(shí)到企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具《中國稅收居民身份證明》，然后向?qū)Ψ絿遥ǖ貐^(qū)）提供，并申請享受稅收協(xié)定規(guī)定的相關(guān)待遇。

2.免抵退及減免稅優(yōu)惠備案

對于設(shè)計(jì)部分的增值稅零稅率，實(shí)行免抵退稅辦法，并不得開具增值稅專用發(fā)票。企業(yè)在申報(bào)辦理零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口退（免）稅認(rèn)定。對于建筑安裝部分（C部分），根據(jù)新營業(yè)稅條例關(guān)于境內(nèi)企業(yè)在境外提供建筑勞務(wù)可免征營業(yè)稅的規(guī)定，“走出去”企業(yè)需要及時(shí)辦理營業(yè)稅減免備案手續(xù)。

3.出口退稅的辦理及管理

出口退稅對企業(yè)的利潤及資金流都具有重要的意義，因此必須著重進(jìn)行管理。首先要進(jìn)行出口退稅登記。根據(jù)規(guī)定，“走出去”企業(yè)應(yīng)持對外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部或其授權(quán)部門簽發(fā)的批準(zhǔn)企業(yè)出口經(jīng)營權(quán)的批件、工商營業(yè)執(zhí)照、海關(guān)代碼證書和稅務(wù)登記證于批準(zhǔn)之日起三十日內(nèi)向所在地主管退稅業(yè)務(wù)的稅務(wù)機(jī)關(guān)填寫《出口企業(yè)退稅登記表》，申請辦理退稅登記證；然后才可以辦理出口退稅。

在稅務(wù)管理過程中，出口退稅需要注意以下幾方面的管理要點(diǎn)：

（1）單據(jù)準(zhǔn)備：由于出口退稅需要附送的資料非常多，不僅需要增值稅專用發(fā)票、出口退稅進(jìn)貨分批申報(bào)單、出口貨物報(bào)關(guān)單、出口收匯已核銷證明，而且需要出口外銷發(fā)票、海外EPC總包項(xiàng)目合同原件及復(fù)印件等資料，有時(shí)還需要附送出口貨物運(yùn)單和出口保險(xiǎn)單，因此需要多部門分工協(xié)作來進(jìn)行。

（2）時(shí)限要求：為滿足出口退稅的時(shí)限要求，企業(yè)物流部門應(yīng)及時(shí)辦妥海關(guān)電子口岸信息的申報(bào)，確保自貨物報(bào)關(guān)出口之日起45日內(nèi)拿到報(bào)關(guān)單。將報(bào)關(guān)單的電子信息以電子郵件的方式發(fā)送給稅務(wù)管理部門。采購部門應(yīng)在收到報(bào)關(guān)單信息后15天內(nèi)財(cái)務(wù)部向提交合格的增值稅專用發(fā)票。

（3）換匯比：物流部門在報(bào)關(guān)時(shí)應(yīng)保持合理的換匯成本（換匯比），國稅認(rèn)可的換匯成本一般在2—7之間。

（4）增值稅票要求：采購部門負(fù)責(zé)督促供應(yīng)商嚴(yán)格按照報(bào)關(guān)單開具增值稅專用發(fā)票，提交的增值稅專用發(fā)票應(yīng)符合相關(guān)要求。

（5）其他注意事項(xiàng)：嚴(yán)格控制應(yīng)予出口退稅貨物隨意作內(nèi)銷處理。對部分航空運(yùn)輸報(bào)關(guān)出口的貨物以及臨時(shí)采購且需要個(gè)人報(bào)銷的貨物可退稅部分，應(yīng)先經(jīng)財(cái)務(wù)出口退稅人員申報(bào)退稅后方予以報(bào)銷，做到出口退稅應(yīng)退盡退。有時(shí)可以通過金融手段來促進(jìn)稅務(wù)工作，比如通過保理結(jié)算來為企業(yè)融資，保理商可以盡早為出口企業(yè)出具核銷聯(lián)，助企業(yè)提前退稅。

（二）EPc合同執(zhí)行階段海外項(xiàng)目現(xiàn)場的稅務(wù)管理

在落實(shí)辦理國內(nèi)優(yōu)惠政策的同時(shí)，“走出去”企業(yè)還要進(jìn)行海外項(xiàng)目現(xiàn)場的稅務(wù)管理。需要采取的措施有：強(qiáng)化組織領(lǐng)導(dǎo)，明確分工協(xié)作；完善制度建設(shè)，推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理；構(gòu)建引導(dǎo)機(jī)制，提高納稅遵從；加強(qiáng)人才培養(yǎng)、完善技術(shù)支持；建立公共平臺(tái)，共享涉稅信息。通過上述手段，最終建立高效合理的稅務(wù)管理體系。

1.完善組織和管理執(zhí)行體系

理順稅務(wù)管理機(jī)制、建立并健全稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)。加強(qiáng)海外項(xiàng)目稅務(wù)管理，首先必須明確界定總部和項(xiàng)目部相關(guān)稅務(wù)管理的職責(zé)，盡量縮短過渡期，在明確職責(zé)的基礎(chǔ)上，制定相關(guān)管理制度.同時(shí)健全稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)；最后劃分稅務(wù)人員權(quán)限、明確稅務(wù)決策程序等。

海外項(xiàng)目部力爭做到稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員結(jié)構(gòu)完整，企業(yè)總部要進(jìn)行稅務(wù)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，海外項(xiàng)目部稅務(wù)主管要負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，具體稅務(wù)人員積極主動(dòng)開展工作。同時(shí)要有效借助外部力量，可以找一些信譽(yù)高、本土化能力強(qiáng)的當(dāng)?shù)厥聞?wù)所來協(xié)助企業(yè)解決問題。

現(xiàn)場稅務(wù)人員及其派出公司要肩負(fù)起全部的稅務(wù)管理職責(zé)。工作職責(zé)包括收集所負(fù)責(zé)國家稅務(wù)信息，推動(dòng)所屬項(xiàng)目稅務(wù)模式的落實(shí)和執(zhí)行；跟蹤并參與所屬項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃；組織實(shí)施日常稅務(wù)工作，加強(qiáng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)遵從，控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.進(jìn)行宣傳培訓(xùn)，建立內(nèi)部培訓(xùn)體系

海外項(xiàng)目部稅務(wù)管理人員在出國前，就要建立培訓(xùn)手冊，就學(xué)習(xí)、工作及生活等注意事項(xiàng)進(jìn)行培訓(xùn)。要先學(xué)習(xí)、吃透EPC合同的商務(wù)條款及相關(guān)技術(shù)卷。商務(wù)卷里面一般包含稅收條款，要細(xì)細(xì)鉆研；技術(shù)卷可以了解施工過程，對企業(yè)開展稅務(wù)管理很有幫助。

出國后，項(xiàng)目現(xiàn)場的稅務(wù)人員在工作中，要進(jìn)行傳幫帶活動(dòng)，每個(gè)主管人員要抓緊培訓(xùn)下屬，給自己留有后備力量，加強(qiáng)稅務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，全面提升整體素質(zhì)，并使項(xiàng)目所在國的稅務(wù)管理實(shí)行梯隊(duì)化、體系化管理。

除了財(cái)稅部門，還需要針對性對特定群體進(jìn)行宣傳培訓(xùn)，比如對簽訂合同的市場部；項(xiàng)目維護(hù)管理的項(xiàng)目管理部、工程管理部以及采購、物流等部門，要針對他們關(guān)心的問題或者熱點(diǎn)問題，全面系統(tǒng)的進(jìn)行國內(nèi)外的稅務(wù)宣傳培訓(xùn)，只有這樣，才能讓他們多了解稅務(wù)，理解稅務(wù)，配合稅務(wù)。提前溝通參與，也有利于稅務(wù)的今后工作，扭轉(zhuǎn)被動(dòng)局面。

3.當(dāng)?shù)鼗亩悇?wù)管理措施

海外EPC項(xiàng)目境外機(jī)構(gòu)在確定境外ONSHORE部分的合格供方時(shí)，同等條件下，優(yōu)先選擇當(dāng)?shù)睾细窆?yīng)商；項(xiàng)目所在地的服務(wù)合同（含物資采購和工程分包等）應(yīng)實(shí)行含稅價(jià)。

為滿足當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理和當(dāng)?shù)販?zhǔn)則會(huì)計(jì)核算的需要，項(xiàng)目所在地的服務(wù)合同盡量實(shí)行當(dāng)?shù)馗犊睢０凑找娖备犊畹脑瓌t，在收到供應(yīng)商提供的合格票據(jù)后方予安排付款，并嚴(yán)格按照當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)規(guī)定履行扣繳義務(wù)。

聘請工作嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)致，恪守職業(yè)道德的當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)人員，進(jìn)行會(huì)計(jì)憑證報(bào)表的處理。也可以和當(dāng)?shù)囟悇?wù)師事務(wù)所合作，讓其協(xié)助審核和編制當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門要求報(bào)送的各種稅務(wù)報(bào)表，這對總包方處理好稅務(wù)方面的工作是十分必要的。這樣本土化后也很容易通過當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的審查。

4.合理申報(bào)和持續(xù)籌劃

要做好項(xiàng)目所在國稅務(wù)基礎(chǔ)工作，從稅務(wù)登記、賬簿憑證到相關(guān)票據(jù)（發(fā)票及專用發(fā)票）都要嚴(yán)格進(jìn)行管理。有條件的情況下，建立先進(jìn)安全的電子申報(bào)方法，電子化也有利于降低成本；要做到按時(shí)申報(bào)，正確申報(bào)并按時(shí)納稅。企業(yè)要關(guān)注項(xiàng)目所在國稅法動(dòng)態(tài)，尤其是相關(guān)的優(yōu)惠政策，積極進(jìn)行辦理，同時(shí)在形式上和實(shí)質(zhì)上達(dá)到相關(guān)稅務(wù)要求。

各個(gè)國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，稅制各異，在海外稅務(wù)管理中企業(yè)要講究科學(xué)方法，抓住關(guān)鍵環(huán)節(jié)，分清輕重緩急，對與我們合同相關(guān)的稅種、稅率和稅收優(yōu)惠等主要矛盾上集中主要精力進(jìn)行重兵突破、妥善解決。比如沙特EPC項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)主要集中在所得稅、關(guān)稅和社保的繳納上；尼日利亞項(xiàng)目企業(yè)主要應(yīng)集中在增值稅、關(guān)稅、扣繳稅、企業(yè)所得稅及附加以及個(gè)人所得稅上。

5.進(jìn)行監(jiān)控及評(píng)價(jià)系統(tǒng)

企業(yè)既要充分利用審計(jì)、稅務(wù)稽查等外部形式對企業(yè)合規(guī)的促進(jìn)作用，同時(shí)要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別工作，提前做好規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備。

企業(yè)要制定統(tǒng)一的稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)，通過監(jiān)督評(píng)估來進(jìn)行稅務(wù)管理體系的完善。運(yùn)用人機(jī)結(jié)合、等級(jí)排序等科學(xué)的評(píng)估方法來進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估時(shí)要全面周詳、科學(xué)計(jì)算，不僅要系統(tǒng)化、制度化，還要經(jīng)常化、模式化。最終達(dá)到監(jiān)督評(píng)價(jià)、管理提升的目的。

三、項(xiàng)目結(jié)算后的稅務(wù)管理

項(xiàng)目結(jié)算后，對于國內(nèi)部分，和項(xiàng)目相關(guān)的稅務(wù)單據(jù)要進(jìn)行存檔整理等管理工作，主要是對中國稅收居民身份證明、各種減免稅備案表、出口退稅單據(jù)等進(jìn)行整理歸檔。例如，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅實(shí)行有關(guān)單證備案管理制度（暫行）的通知》的規(guī)定，出口退稅相關(guān)的單據(jù)保管期限為五年。