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時(shí)間：2023-06-07 15:44:25
序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)成要素范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
盡管FASB、IASB、英國(guó)以及澳大利亞等國(guó)家和組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(結(jié)構(gòu))名稱不一,但財(cái)務(wù)報(bào)表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國(guó)財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”)在內(nèi)容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細(xì)程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面。我國(guó)基本準(zhǔn)則中繼續(xù)使用 “會(huì)計(jì)要素”這一概念,并且在會(huì)計(jì)要素設(shè)置上表現(xiàn)出較大的不同。
一、概念的界定
關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”的概念,國(guó)內(nèi)外一直存在較大分歧。我國(guó)財(cái)政部1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中,盡管設(shè)置了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”等六大要素,但沒有明確提到“會(huì)計(jì)要素”的概念;2006年出臺(tái)的基本準(zhǔn)則中使用“會(huì)計(jì)要素”一詞;而在一些國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)論著中還有“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”一說。國(guó)外FASB、IASB、英國(guó)以及澳大利亞等國(guó)家和組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中則一致使用了“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”(The Elements of Financial Statements)這個(gè)概念。因此,關(guān)于要素就出現(xiàn)了“會(huì)計(jì)要素”、“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”、“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”三個(gè)相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內(nèi)容,是否應(yīng)當(dāng)在基本準(zhǔn)則中直接沿用國(guó)際通用概念,就成為未來構(gòu)建中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構(gòu)成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會(huì)計(jì)要素”和“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”中的會(huì)計(jì)均指的是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。按照管理活動(dòng)論的觀點(diǎn),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)管理活動(dòng),其構(gòu)成要素應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體、客體(對(duì)象)、目標(biāo)和方法四個(gè)基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介?？梢?“會(huì)計(jì)要素”既可指會(huì)計(jì)行為要素,亦可是會(huì)計(jì)系統(tǒng)要素,而非單一的會(huì)計(jì)對(duì)象要素或財(cái)務(wù)報(bào)表要素。會(huì)計(jì)對(duì)象要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化,是按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象所作的基本分類,可以被看成會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的客體或是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會(huì)計(jì)對(duì)象要素實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)要素之一。
財(cái)務(wù)報(bào)表要素是由提供有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等信息的目標(biāo)所決定的財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)在《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出,“財(cái)務(wù)報(bào)表揭示交易和其他事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響,是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性,把它們分成大類。這些大類稱作財(cái)務(wù)報(bào)表的要素?！盕ASB認(rèn)為“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是構(gòu)筑財(cái)務(wù)報(bào)表的材料――就是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。”
會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)具體化為會(huì)計(jì)對(duì)象要素,進(jìn)而再具體化為會(huì)計(jì)科目進(jìn)入會(huì)計(jì)賬戶體系(初次確認(rèn));而會(huì)計(jì)賬戶體系分類匯總濃縮后以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式對(duì)外輸出(再次確認(rèn))。換言之,會(huì)計(jì)對(duì)象可以看成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸入,財(cái)務(wù)報(bào)表則為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)對(duì)象要素和財(cái)務(wù)報(bào)表要素應(yīng)當(dāng)所指內(nèi)容一致,并且構(gòu)成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的組成之一。
綜上所述,會(huì)計(jì)要素(或稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素)包含會(huì)計(jì)對(duì)象要素和財(cái)務(wù)報(bào)表要素。正如葛家澍教授所說,“會(huì)計(jì)要素既指財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容劃分的大類,又指用于正式報(bào)告賬戶體系”。“所謂財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素,實(shí)際上分別指:(1)分類,有序并相互關(guān)聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡(jiǎn)稱賬戶大類,如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等賬戶。(2)分類、有序并相互關(guān)聯(lián)的報(bào)表體系中的第二層次的分類,也簡(jiǎn)稱報(bào)表內(nèi)容大類,如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等報(bào)表項(xiàng)目?！逼渲械谝粚哟蔚姆诸惣礊闀?huì)計(jì)對(duì)象要素,第二層次的分類則為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。二者均為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素,但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個(gè)概念內(nèi)涵來看,用“會(huì)計(jì)對(duì)象要素”或“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”來取代目前基本準(zhǔn)則中的“會(huì)計(jì)要素”一詞更為貼切;而從會(huì)計(jì)國(guó)際趨同角度看,選擇“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”一詞則更為現(xiàn)實(shí)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的國(guó)際比較
FASB、IASB、英國(guó)以及澳大利亞等國(guó)家和組織都頒發(fā)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,并設(shè)置了財(cái)務(wù)報(bào)表要素。我國(guó)的基本準(zhǔn)則也確立了我國(guó)的會(huì)計(jì)要素。以下就具有代表性的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB )的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)( IASB)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中的財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國(guó)家或組織關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素設(shè)置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內(nèi)涵不同的狀態(tài)。
上述國(guó)家或組織的要素設(shè)置都只包含資產(chǎn)負(fù)債表要素和損益表要素,均未專門對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行要素設(shè)置。實(shí)際上對(duì)于是否專門設(shè)置現(xiàn)金流量表要素會(huì)計(jì)理論界一直是有爭(zhēng)論的。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表均以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ),現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個(gè)要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及相關(guān)的賬戶調(diào)整獲得。因此沒有必要專門設(shè)置一套現(xiàn)金流量表要素及對(duì)應(yīng)的賬戶體系。
資產(chǎn)負(fù)債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個(gè)要素。其中英美還多設(shè)了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個(gè)要素。這兩個(gè)要素都會(huì)導(dǎo)致權(quán)益的變動(dòng),性質(zhì)上隸屬于權(quán)益要素,而層次上低于權(quán)益要素。是否增設(shè)這兩個(gè)要素成為上述國(guó)家或組織資產(chǎn)負(fù)債表要素設(shè)置的最顯著分歧。
誠(chéng)然英美作為高度發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家,權(quán)益業(yè)務(wù)和事項(xiàng)數(shù)量多且復(fù)雜,并存在大量獨(dú)資和合伙企業(yè),需要詳細(xì)披露有關(guān)業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實(shí)際上通過權(quán)益變動(dòng)表等形式即可詳細(xì)描述權(quán)益變動(dòng)的過程及結(jié)果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權(quán)益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負(fù)債”要素并列的。因此筆者認(rèn)為單設(shè)這兩個(gè)要素是沒有必要的。
損益表要素設(shè)置存在著很大的差異。上述國(guó)家或組織關(guān)于損益表要素的設(shè)置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關(guān)于收入、收益、利得要素。FASB和中國(guó)均設(shè)置了收入要素,并只包含正?；顒?dòng)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入;不同的是FASB同時(shí)還設(shè)置了利得要素來概括非正?；顒?dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入,而中國(guó)沒有。IASB和AASB設(shè)置收益要素來涵蓋正常與非正常活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入全部包含在利得要素中。
關(guān)于費(fèi)用和損失要素。上述國(guó)家或組織,除英國(guó)ASB之外,均設(shè)置費(fèi)用要素。不同的是FASB和中國(guó)的費(fèi)用要素均指正?；顒?dòng)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流出,其中FASB單設(shè)損失要素來概括非正?；顒?dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流出,而中國(guó)沒有相應(yīng)的要素。IASB和AASB的費(fèi)用要素不僅包含正?；顒?dòng),還包括非正?；顒?dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流出,即包含損失。而英國(guó)ASB則將正常與非正常活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流出全部包含在損失要素中。
關(guān)于全面收益和利潤(rùn)要素。考慮到收益(利得)扣除費(fèi)用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設(shè)凈收益要素。而FASB則設(shè)置全面收益要素,并且全面收益=收入-費(fèi)用+利得-損失;中國(guó)設(shè)置利潤(rùn)要素,并且利潤(rùn)由收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等組成。
三、中國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表要素設(shè)置中存在的問題及改進(jìn)
中國(guó)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的設(shè)置可追溯至1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則列出了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費(fèi)用”、“利潤(rùn)”六個(gè)要素,但并未明確提出“會(huì)計(jì)要素”的概念。2006年出臺(tái)的基本準(zhǔn)則中則明確使用“會(huì)計(jì)要素”的概念,并仍然設(shè)置與1992年基本準(zhǔn)則完全相同的要素,但其內(nèi)涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化。總體上看,2006年基本準(zhǔn)則要素內(nèi)涵較1992年的顯著變化是由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債觀,與國(guó)外主要國(guó)家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結(jié)合前文的國(guó)際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素設(shè)置中仍然存在著一些需要改進(jìn)的地方。
(一)非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準(zhǔn)則關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義,均針對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或日常活動(dòng),并未涉及到非?；顒?dòng)。對(duì)照上述國(guó)外國(guó)家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費(fèi)用要素僅指主要或中心活動(dòng),另設(shè)利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動(dòng),如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費(fèi)用(或損失)要素不僅包括正常活動(dòng),還包括非正常活動(dòng)。無論上述哪種情況,對(duì)于非正常活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準(zhǔn)則,在其第一章第十條中提及的要素為六個(gè),但在第五章所有者權(quán)益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個(gè)概念。所謂利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。這兩個(gè)概念恰好彌補(bǔ)了收入和費(fèi)用要素所未能涵蓋的內(nèi)容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個(gè)概念的地位至“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”層次。
(二)損益表要素的內(nèi)涵與要素內(nèi)部關(guān)系之間相矛盾
一直以來國(guó)內(nèi)損益表要素之間的關(guān)系都被描述為“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”,也稱之為會(huì)計(jì)第二方程。但對(duì)照2006基本準(zhǔn)則中收入、費(fèi)用要素的內(nèi)涵,收入和費(fèi)用之間有配比關(guān)系,收入扣除費(fèi)用后的凈額即為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的凈流入。而利潤(rùn)則指的是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果,包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。收入扣除費(fèi)用后的凈額只是利潤(rùn)的最主要組成部分,它和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失共同構(gòu)成利潤(rùn)整體。由此可見,2006基本準(zhǔn)則的損益表要素設(shè)置與會(huì)計(jì)第二方程之間是相悖的。
根據(jù)前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關(guān)系修正為“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤(rùn)”。
(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益和直接計(jì)入所有者權(quán)益使得要素設(shè)置復(fù)雜化
利得或損失的經(jīng)濟(jì)后果無外乎直接影響所有者權(quán)益和通過計(jì)入損益來間接影響所有者權(quán)益。那些直接影響所有者權(quán)益的利得或損失實(shí)質(zhì)上與其他的權(quán)益類項(xiàng)目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟(jì)后果是一致的,均導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此可以看做是所有者權(quán)益要素下的具體項(xiàng)目,或是影響所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng),是隸屬于權(quán)益要素,而非同一層面的內(nèi)容。而那些直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失則恰好填補(bǔ)了非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費(fèi)用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的和直接計(jì)入所有者權(quán)益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負(fù)債表要素和損益表要素的設(shè)置將變得簡(jiǎn)單而明了。
四、結(jié)束語
財(cái)務(wù)報(bào)表要素是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要組成部分,科學(xué)而嚴(yán)密的要素設(shè)置對(duì)于構(gòu)建內(nèi)在邏輯一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架至關(guān)重要。盡管當(dāng)前中國(guó)還沒有出臺(tái)真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中實(shí)際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內(nèi)容。也就是說,2006基本準(zhǔn)則已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中擔(dān)當(dāng)著概念框架的角色。因此,對(duì)于包含財(cái)務(wù)報(bào)表要素在內(nèi)的基本準(zhǔn)則的完善和改進(jìn)仍是當(dāng)下任務(wù)所在。
【參考文獻(xiàn)】
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（二）財(cái)務(wù)報(bào)告體系構(gòu)架的比較
浦發(fā)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告主要由三部分組成，即審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表和現(xiàn)金流量表）及會(huì)計(jì)報(bào)表附注；而花旗銀行財(cái)務(wù)報(bào)告除審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表（包括合并收益表、合并財(cái)務(wù)狀況表、合并股東權(quán)益變動(dòng)表及合并現(xiàn)金流量表）、合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注外，還包括管理報(bào)告、管理當(dāng)局關(guān)于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的討論與分析、近五年部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)匯總表等部分。通過對(duì)比我們不難看出美國(guó)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告體系所包含的內(nèi)容較為豐富，除常規(guī)的會(huì)計(jì)、審計(jì)報(bào)告及附注外，還有股東權(quán)益變動(dòng)表、管理報(bào)告和較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的匯總列示。這些內(nèi)容對(duì)于投資者進(jìn)一步了解銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、發(fā)展趨勢(shì)及評(píng)估銀行的風(fēng)險(xiǎn)水平有重要的作用。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成要素的比較
1.收益表構(gòu)成要素之比較
這里筆者主要將浦發(fā)銀行的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表與花旗銀行的合并收益表及股東權(quán)益變動(dòng)表加以對(duì)比。首先，從時(shí)間跨度來看，花旗銀行的合并收益表覆蓋1997、1998和1999三個(gè)會(huì)計(jì)年度，而浦發(fā)銀行的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表只包括1998和1999兩個(gè)會(huì)計(jì)年度。其次，從報(bào)表構(gòu)成要素來看，花旗銀行在利潤(rùn)揭示方面更為詳細(xì)，如浦發(fā)銀行凈利潤(rùn)形成的要素包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)支出、營(yíng)業(yè)稅金及附加、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)等項(xiàng)目。而花旗銀行包括收入、扣除利息費(fèi)用的總收入、保險(xiǎn)賠償金索賠及信貸損失準(zhǔn)備、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、所得稅、少數(shù)股東收益及會(huì)計(jì)變更累積影響前收益等項(xiàng)目。同時(shí)由于花旗銀行混業(yè)經(jīng)營(yíng)的緣故，其在具體要素的內(nèi)容構(gòu)成方面與浦發(fā)銀行不同（如其包括保險(xiǎn)費(fèi)收入、保險(xiǎn)賠償金準(zhǔn)備、簽訂、取得及經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)的費(fèi)用等項(xiàng)目，而浦發(fā)銀行則沒有）。值得一提的是其還在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中提供了其母公司的簡(jiǎn)化收益表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。再次，浦發(fā)銀行將利潤(rùn)分配表與利潤(rùn)表集成在一起，在凈利潤(rùn)之后依其分配順序最終列示了未分配利潤(rùn)，而花旗銀行有關(guān)利潤(rùn)分配的部分信息是集中于其特有的合并股東權(quán)益變動(dòng)表之中的，其股東權(quán)益變動(dòng)表中分別列示了以清算價(jià)值表示的優(yōu)先股、普通股和超面值繳入股本、留存收益、以成本表示的庫(kù)藏股、非所有者權(quán)益的累積其他變化、未實(shí)現(xiàn)的賠償?shù)软?xiàng)目。1997、1998、1999年的相關(guān)金額和股份數(shù)額、股東權(quán)益總額及發(fā)行在外的普通股總數(shù)、非所有者權(quán)益變化匯總等內(nèi)容。此外，花旗銀行的合并收益表中還包括基本每股收益、發(fā)行在外的加權(quán)平均普通股數(shù)、稀釋后的每股收益及調(diào)整后的發(fā)行在外加權(quán)平均普通股數(shù)等項(xiàng)目，浦發(fā)銀行則未揭示此類的相關(guān)信息。
2.資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素之比較
相比較而言，浦發(fā)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表要比花旗銀行的合并財(cái)務(wù)狀況表在資產(chǎn)、負(fù)債各要素的列示方面詳細(xì)得多。如浦發(fā)銀行有流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期資產(chǎn)、無形、遞延及其他資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債之分，其將貸款區(qū)分為短期貸款、中長(zhǎng)期貸款、逾期貸款并計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備金，將投資分為短期投資、一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期投資、長(zhǎng)期投資并計(jì)提投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；而花旗銀行則沒有這樣詳細(xì)的分類，其有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的詳細(xì)信息是通過表外附注的形式加以揭示的。在所有者權(quán)益的構(gòu)成方面兩者亦有所不同，浦發(fā)銀行的所有者權(quán)益包括資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)，而花旗銀行則包括以累積清算價(jià)值列示的優(yōu)先股、普通股、超面值繳入股本、留存收益、庫(kù)藏股、非所有者權(quán)益的累積其他變化、未實(shí)現(xiàn)的賠償。
3.現(xiàn)金流量表構(gòu)成要素之比較
首先，從時(shí)間跨度角度來講，浦發(fā)銀行僅提供了1999年度的現(xiàn)金流量情況，而花旗銀行則同時(shí)提供了1997、1998、1999三年的現(xiàn)金流量情況，其信息披露量明顯要大于浦發(fā)銀行，有利于投資者評(píng)價(jià)銀行的收益質(zhì)量狀況及其發(fā)展趨勢(shì)。其次，從報(bào)表構(gòu)成角度來講，浦發(fā)銀行提供了直接法編制的現(xiàn)金流量表，并在補(bǔ)充資料中列示了不涉及現(xiàn)金流量的投資和融資活動(dòng)、以間接法為基礎(chǔ)得到的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加情況三部分內(nèi)容；而花旗銀行則僅以間接法編制了現(xiàn)金流量表。此外，從現(xiàn)金流量表的構(gòu)成要素角度來講，花旗銀行在將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供的凈現(xiàn)金流量的過程中，由于其可涉獵保險(xiǎn)、證券、投機(jī)等非銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)進(jìn)行混業(yè)經(jīng)營(yíng)，因而其包括了許多浦發(fā)銀行所沒有的項(xiàng)目，如遞延保險(xiǎn)單取得成本與保險(xiǎn)價(jià)值的攤銷、對(duì)遞延保險(xiǎn)單取得成本的追加、保險(xiǎn)單責(zé)任準(zhǔn)備的變化、投機(jī)資本活動(dòng)等。同時(shí)在存貸款增減、股利收支、利息收支等項(xiàng)目的歸屬上有所不同，如存貸款的增減被浦發(fā)銀行列為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而花旗銀行則分別列為籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)項(xiàng)下等。
一、IASB業(yè)績(jī)報(bào)告課題的意義
IASB業(yè)績(jī)報(bào)告課題是IASB為促進(jìn)世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一而最初著手的四個(gè)研究課題之一。單就IASB致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一化而言，財(cái)務(wù)報(bào)表課題所指向的統(tǒng)一化是一個(gè)非常重要的備受矚目的問題。因?yàn)樵诓痪玫膶?，迄今為止世界各?guó)所熟悉的利潤(rùn)表中也許不再有本期凈利潤(rùn)的身影。
IASB采取一攬子主義，認(rèn)為不僅是本期凈利潤(rùn)，以任何一個(gè)單一金額來表示業(yè)績(jī)指標(biāo)都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項(xiàng)外所有引起資產(chǎn)負(fù)債每期變動(dòng)的構(gòu)成要素的直接列示才是利潤(rùn)表應(yīng)有的姿態(tài)。而且本期凈利潤(rùn)是基于實(shí)現(xiàn)概念的利潤(rùn)，而判斷利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)與否時(shí)存在的一大問題是容易介入經(jīng)營(yíng)者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤(rùn)從利潤(rùn)構(gòu)成要素中去除。
現(xiàn)在IASB在【公開草案】中提出的利潤(rùn)報(bào)表樣式，考慮到現(xiàn)實(shí)的各種情況，將本期凈利潤(rùn)作為小計(jì)，以綜合收益作為利潤(rùn)表的最終項(xiàng)目，這與此前的提案有相當(dāng)大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。
除了英美等少數(shù)國(guó)家以外幾乎所有國(guó)家的利潤(rùn)報(bào)表，都是以本期凈利潤(rùn)為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實(shí)現(xiàn)的收益才能作為該會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)，是基于傳統(tǒng)的計(jì)算期間損益的收益費(fèi)用中心主義的一種利潤(rùn)觀。
另一方面國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)以及英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)或是美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)下的綜合收益報(bào)表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實(shí)現(xiàn)概念定義的利益也作為該會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)，是基于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的一種利潤(rùn)觀。這兩種利潤(rùn)觀作為對(duì)立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢(shì)不兩立的。為了向投資者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，這應(yīng)該是兩個(gè)可以共存共榮的概念。
二、經(jīng)濟(jì)決策有用論和利潤(rùn)觀
IASC概念框架“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制列報(bào)的構(gòu)架”采用了經(jīng)濟(jì)決策有用論。也就是說，‘財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是向廣大的使用者提供可資進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的有用信息。而且美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)審議會(huì)（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡(jiǎn)稱FASB）的【財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡(jiǎn)稱SFAC）第1號(hào)“營(yíng)利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目的”中也采用了經(jīng)濟(jì)決策有用論。指明“財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向現(xiàn)實(shí)及潛在的投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的信息，以資其進(jìn)行投資、信貸及其它類似經(jīng)濟(jì)決策。尤其是向投資者提供對(duì)投資決策有用的信息至關(guān)重要，業(yè)績(jī)報(bào)告必須履行這一功能。在業(yè)績(jī)報(bào)告中的利潤(rùn)概念有收益費(fèi)用中心主義和資產(chǎn)負(fù)債中心主義兩種理論基礎(chǔ)。
所謂的收益費(fèi)用中心主義是按期間配比原則將企業(yè)取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費(fèi)用，其差額算作利潤(rùn)。也就是傳統(tǒng)的利潤(rùn)觀，重視利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。其前提是企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者經(jīng)常的正常的乃至恒穩(wěn)的業(yè)績(jī)指標(biāo)、成果指標(biāo)或是獲利能力的測(cè)量結(jié)果形成利潤(rùn)，并追求利潤(rùn)的平均化。經(jīng)常的恒穩(wěn)的企業(yè)業(yè)績(jī)不應(yīng)被偶然事項(xiàng)、突發(fā)事項(xiàng)或臨時(shí)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響所歪曲。
另一方面資產(chǎn)負(fù)債中心主義則認(rèn)為收益利得是指與所有者投入資本無關(guān)的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或兩者的結(jié)合；而費(fèi)用損失則是指與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加或是兩者的結(jié)合。也就是說，通過資產(chǎn)負(fù)債的定義，利潤(rùn)可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤(rùn)之外的、企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間的權(quán)益變動(dòng)亦即資產(chǎn)減負(fù)債后的差額。將作為權(quán)益的財(cái)富的變動(dòng)定義為綜合收益。這個(gè)概念的含義是，企業(yè)活動(dòng)的目的就在于增大作為企業(yè)權(quán)益的財(cái)富，而把握企業(yè)資財(cái)?shù)淖儎?dòng)是把握企業(yè)活動(dòng)的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業(yè)業(yè)績(jī)。
在此，包括國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告基準(zhǔn)在內(nèi)，美國(guó)基準(zhǔn)、英國(guó)基準(zhǔn)都采用了綜合收益作為企業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)，報(bào)表利潤(rùn)的概念采用了資產(chǎn)負(fù)債中心主義。立足于資產(chǎn)負(fù)債中心主義的資產(chǎn)及負(fù)債以公允價(jià)值來評(píng)價(jià)，相對(duì)應(yīng)的向投資者顯示的資產(chǎn)表明未來的現(xiàn)金流入，負(fù)債表明企業(yè)未來的現(xiàn)金流出。FASB和ASB以及IASB堅(jiān)信資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值并不是企業(yè)的清算價(jià)值，而是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提為預(yù)測(cè)企業(yè)將來的現(xiàn)金流量提供有用信息，進(jìn)而為投資者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。
如此考慮的話對(duì)比資產(chǎn)負(fù)債中心主義和收益費(fèi)用中心主義，從傳統(tǒng)的期間損益計(jì)算的觀點(diǎn)來看是有不同，不過本質(zhì)性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計(jì)的未來現(xiàn)金流量視為業(yè)績(jī)的觀點(diǎn)看待收益和費(fèi)用的話，就是資產(chǎn)負(fù)債中心主義。
從向投資者提供進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的信息這一目的來看，作為業(yè)績(jī)報(bào)告的利潤(rùn)概念似乎可以理所當(dāng)然地導(dǎo)出以資產(chǎn)負(fù)債中心主義為基礎(chǔ)的綜合收益概念。所以FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書第2號(hào)“會(huì)計(jì)信息的本質(zhì)特征”之一是向投資者提供預(yù)測(cè)價(jià)值信息。
不過資產(chǎn)負(fù)債中心主義下也不能對(duì)所有的資產(chǎn)負(fù)債都以公允價(jià)值評(píng)價(jià)。公允價(jià)值評(píng)價(jià)的對(duì)象是僅限于金融商品等項(xiàng)目，還是擴(kuò)充到不準(zhǔn)備銷售處理的經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)以及存貨等項(xiàng)目，綜合收益的概念完全不同。
根據(jù)FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念書第5號(hào)“營(yíng)利企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”所言，基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時(shí)滿足資產(chǎn)負(fù)債的定義、具備可計(jì)量性，適用性及可信賴性四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)才能進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)決策有用論提出的以向投資者提供預(yù)測(cè)價(jià)值信息為目的話，同時(shí)滿足以上四個(gè)條件且能以公允價(jià)值評(píng)價(jià)的對(duì)象應(yīng)該有高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)存在，其公允價(jià)值評(píng)價(jià)額才能正確反映將來現(xiàn)金流量，實(shí)質(zhì)上限定為金融商品等項(xiàng)目。其它的比如說不準(zhǔn)備銷售處理的經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)，是以對(duì)其連續(xù)使用而獲得現(xiàn)金流量，所謂公允的重估價(jià)值或銷售價(jià)值自身都無法表示將來現(xiàn)金流量，不同時(shí)滿足上述四個(gè)條件，不能成為公允價(jià)值評(píng)價(jià)對(duì)象。
對(duì)于制造業(yè)來講，不是以‘生產(chǎn)了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業(yè)業(yè)績(jī)。對(duì)于存貨用所謂的公允價(jià)值即預(yù)定販賣價(jià)格計(jì)價(jià)，雖滿足了四個(gè)基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表上所有的項(xiàng)目不能也不需要都以公允價(jià)值計(jì)價(jià)。在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)法下，可以采取對(duì)金融商品等少數(shù)項(xiàng)目實(shí)行現(xiàn)價(jià)成本計(jì)價(jià)方法。收益費(fèi)用中心主義和資產(chǎn)負(fù)債中心主義并不是水火不相容勢(shì)不兩立的關(guān)系，應(yīng)對(duì)照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。
綜上所述，作為業(yè)績(jī)報(bào)告的利潤(rùn)概念即便立足于可以向投資者提供預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的資產(chǎn)負(fù)債中心主義，可以得出應(yīng)以綜合收益作為最終欄的結(jié)論，作為其構(gòu)成要素的本期凈利潤(rùn)保留與否的不同，業(yè)績(jī)報(bào)告的利潤(rùn)信息內(nèi)容完全不同。
對(duì)金融商品等進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生的企業(yè)權(quán)益（財(cái)富）的變動(dòng)額包含在綜合收益里，顯示的已經(jīng)不全是企業(yè)的已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。滿足實(shí)現(xiàn)概念的本期凈利潤(rùn)是否作為綜合收益的構(gòu)成要素列示，應(yīng)從經(jīng)濟(jì)決策有用論觀點(diǎn)出發(fā)，看本期凈利潤(rùn)能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。
三、以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告與原業(yè)績(jī)報(bào)告的區(qū)別
以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告，與原來的以凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告存在著怎樣的區(qū)別？這種差異在此終極地把其歸結(jié)為報(bào)告目的。
首先，以凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告的目的在于揭示企業(yè)當(dāng)期的收益能力。一般認(rèn)為股價(jià)可以反映企業(yè)將來收益能力，而預(yù)測(cè)這一將來收益能力時(shí)投資家所重視的信息是該企業(yè)現(xiàn)實(shí)收益能力。而現(xiàn)實(shí)收益能力的要約值一直以來是傳統(tǒng)的利潤(rùn)數(shù)值即凈利潤(rùn)，因此凈利潤(rùn)信息在投資家進(jìn)行投資判斷時(shí)被視為有用信息，這一點(diǎn)已通過實(shí)證研究被證實(shí)。股價(jià)反映了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)將來期待的形成。
綜合收益概念則是“對(duì)企業(yè)所有者的財(cái)富變動(dòng)產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目均無遺漏”這一含義的業(yè)績(jī)指標(biāo)，被視為對(duì)企業(yè)的相互比較而言有用的一種標(biāo)準(zhǔn)。這一概念對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對(duì)企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目。基于此以綜合收益概念為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告放棄列示表明現(xiàn)實(shí)收益能力的匯總數(shù)字。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在進(jìn)行投資決策判斷即對(duì)企業(yè)將來的收益能力形成期望值時(shí)，必須運(yùn)用判斷從對(duì)企業(yè)所有者的財(cái)富產(chǎn)生影響的所有項(xiàng)目中找出自己需要的信息。
兩種業(yè)績(jī)報(bào)告經(jīng)過如此整理可以明確的是，以原凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，對(duì)將來的收益能力預(yù)測(cè)具有重要意義的現(xiàn)在收益能力指標(biāo)由報(bào)表編制者事先算出，并傳達(dá)給報(bào)表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告僅只是把本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目加以列示，至于將來收益能力預(yù)測(cè)則由報(bào)表使用者利用列示的信息獨(dú)自進(jìn)行吧。換而言之，兩種業(yè)績(jī)報(bào)告的差異可以理解為將來收益能力指標(biāo)的近似值是有財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定還是由使用者算定這一區(qū)別。
以凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，由財(cái)務(wù)報(bào)表編制者計(jì)算出作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤(rùn)，財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者利用現(xiàn)在收益能力數(shù)值預(yù)測(cè)將來的收益能力。這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者算定的凈利潤(rùn)數(shù)值亦即現(xiàn)在的收益能力指標(biāo)在預(yù)測(cè)將來收益能力時(shí)具有重要的參考價(jià)值，而且是以前期預(yù)測(cè)的將來收益能力與其結(jié)果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤(rùn)為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告的中心課題是算定作為現(xiàn)在收益能力指標(biāo)的凈利潤(rùn)，業(yè)績(jī)報(bào)告要求表示當(dāng)期的“成果”。
與此相反，以綜合收益為中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，將來收益能力預(yù)測(cè)由財(cái)務(wù)報(bào)表使用者自行進(jìn)行，財(cái)務(wù)報(bào)表者編制只提供所需資料即公開本期確認(rèn)的所有財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目。因此業(yè)績(jī)報(bào)告的重點(diǎn)，是向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業(yè)績(jī)報(bào)告要求表示當(dāng)期的“結(jié)果”。
現(xiàn)在圍繞以綜合收益為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)報(bào)告的方法的國(guó)際性議論仍在繼續(xù)，有關(guān)利潤(rùn)表的區(qū)分方法已提出了幾種方案，關(guān)鍵的問題是如何列示各構(gòu)成要素，而這充其量不過是一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)生成的“結(jié)果”如何按其性質(zhì)確定分類標(biāo)準(zhǔn)的問題。這種議論與列示表明一個(gè)會(huì)計(jì)期間的“成果”，再進(jìn)一步確定有關(guān)項(xiàng)目是否包含在內(nèi)的區(qū)分方法，本質(zhì)上是不同的。
評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性實(shí)質(zhì)是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證水平是否達(dá)到或超過合理保證的水平。如果保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的，如果保證的水平低于合理水平，則內(nèi)部控制是無效的。從另一個(gè)角度來看，就是評(píng)價(jià)相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)過內(nèi)部控制之后是否已經(jīng)降低到了一個(gè)適當(dāng)?shù)乃?，如果已?jīng)降到了一個(gè)適當(dāng)?shù)乃?，則內(nèi)部控制是有效的；反之，則無效。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)本身以及目前的發(fā)展情況來看，主要存在詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法兩種方法。
一、詳細(xì)評(píng)價(jià)法
在《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是一種在評(píng)估五個(gè)要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷，這些要素也是有效內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。COSO還指出，認(rèn)定一個(gè)主體的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是否“有效”，是在對(duì)八個(gè)構(gòu)成要素是否存在和有效運(yùn)行進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)之上所作的判斷，構(gòu)成要素也是判定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有效性的標(biāo)準(zhǔn)。在美國(guó)證券交易委員會(huì)2003年6月通過的實(shí)施SOX法案404節(jié)的規(guī)則（SEC，2003）以及后來的管理層評(píng)價(jià)指南中，都強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序必須足以既能評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，又能測(cè)試運(yùn)行的有效性。因此，遵循這個(gè)思路，很多企業(yè)和事務(wù)所都曾經(jīng)采用過詳細(xì)評(píng)價(jià)法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性，測(cè)試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，最后綜合設(shè)計(jì)和運(yùn)行的評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出總體評(píng)價(jià)，評(píng)估內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內(nèi)部控制是否有效。詳細(xì)評(píng)價(jià)法的邏輯和程序如圖1所示：
這種思路和方法在企業(yè)最初進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)或日常的評(píng)價(jià)中應(yīng)用較多。此外，在SOX法案開始實(shí)施時(shí)，企業(yè)的管理層在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，基本上都是遵照美國(guó)公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在2004年的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOB，2004）執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當(dāng)然，在具體的運(yùn)用上，不同的企業(yè)和事務(wù)所又略有不同。
這種思路和方法的特點(diǎn)是從控制到風(fēng)險(xiǎn)，即從內(nèi)部控制到相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。這種評(píng)價(jià)思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，識(shí)別出控制缺陷，然后判斷是否為實(shí)質(zhì)性漏洞，從而判斷內(nèi)部控制的有效性。評(píng)價(jià)運(yùn)行有效性可以采用測(cè)試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實(shí)施，從理論和實(shí)務(wù)上來說不存在太大的問題，而評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)的有效性在該方法中則是對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，所以，最關(guān)鍵的問題是如何對(duì)照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)確定內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性。這種對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)判斷設(shè)計(jì)有效性的思路應(yīng)當(dāng)是來自于COSO的《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》等報(bào)告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個(gè)報(bào)告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標(biāo)準(zhǔn)適用于整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標(biāo)。當(dāng)考慮任何一類目標(biāo)的控制時(shí)，例如有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制，所有五個(gè)要素都應(yīng)該滿足才能得出有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補(bǔ)充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個(gè)組成要素都應(yīng)該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個(gè)組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，因?yàn)閮?nèi)部控制能夠滿足多個(gè)目標(biāo)，一個(gè)組成要素中的控制可能會(huì)滿足另外一個(gè)組成要素范疇內(nèi)的控制需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。而且，控制降低風(fēng)險(xiǎn)的程度是不同的，所以，效果有限的多個(gè)控制一起實(shí)施可以達(dá)到滿意的效果。
鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)描述了一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)所應(yīng)當(dāng)具備的構(gòu)成要素，如果采用簡(jiǎn)單的一一對(duì)應(yīng)的方法對(duì)照內(nèi)部控制框架來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個(gè)問題：一個(gè)是成本高，效率低；另一個(gè)是評(píng)價(jià)結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)描述這些構(gòu)成要素時(shí)，是把企業(yè)抽象成一個(gè)主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國(guó)家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個(gè)通用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)（如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè)）都必須具備與內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)完全一樣的內(nèi)部控制才算是有效，而且，這個(gè)框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標(biāo)的相關(guān)性和對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性是不同的。因此，一一對(duì)應(yīng)的對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性必定會(huì)評(píng)價(jià)了過多的、不必要的控制，導(dǎo)致成本高而效率低，這一點(diǎn)已經(jīng)在美國(guó)上市公司過去幾年實(shí)施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)。同時(shí)，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因?yàn)閮?nèi)部控制要素本身具有一定的相互補(bǔ)充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能準(zhǔn)確地體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)中。所以，一一對(duì)應(yīng)的對(duì)照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性必定會(huì)出現(xiàn)評(píng)價(jià)結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)可能是一個(gè)缺陷，但是，實(shí)際上卻是有效的，這一點(diǎn)很明顯地體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)上。為此，美國(guó)COSO于2006年了《較小規(guī)模公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》。
根據(jù)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制本身并沒有錯(cuò)，但是，內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)本身是一個(gè)通用的框架，更多地關(guān)注內(nèi)部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《較小規(guī)模公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指南》也“主要被設(shè)計(jì)用于幫助管理者建立和保持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，盡管這些框架或標(biāo)準(zhǔn)提供了評(píng)價(jià)有效性的標(biāo)準(zhǔn)，但不夠細(xì)致，不足以說明如何完成內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。所以，這個(gè)思路如果用于內(nèi)部控制的建立和保持應(yīng)當(dāng)是比較適合的，而如果用于內(nèi)部控制有效性的年度評(píng)價(jià)則并不是十分恰當(dāng)，這一點(diǎn)在美國(guó)上市公司過去幾年的經(jīng)歷中得到了充分的體現(xiàn)。
二、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法
企業(yè)內(nèi)部控制的另一種思路和方法不是從控制到風(fēng)險(xiǎn)，而是從風(fēng)險(xiǎn)到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)到內(nèi)部控制。首先，要評(píng)估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；其次，識(shí)別和確定企業(yè)充分應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在，即評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的有效性；第三，識(shí)別和確定內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，評(píng)價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行；最后，對(duì)控制缺陷進(jìn)行評(píng)估，判定是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。對(duì)于不同的目標(biāo)來說，目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的含義、內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評(píng)價(jià)每一類目標(biāo)時(shí)都需要做具體設(shè)定。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的邏輯和程序如圖2所示：
“自上而下”和“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)?！帮L(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在：以評(píng)估控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)；關(guān)注重要的財(cái)務(wù)報(bào)告和披露風(fēng)險(xiǎn)與問題；僅評(píng)價(jià)充分應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制；證據(jù)的獲取和場(chǎng)所的選擇根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果；評(píng)價(jià)結(jié)論（內(nèi)部控制是否有效）也是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的，判斷內(nèi)部控制是否有效也是以內(nèi)部控制是否很可能防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的?！白陨隙隆敝饕w現(xiàn)在：從財(cái)務(wù)報(bào)表整體開始，然后到賬戶、披露；從公司層面的控制開始，然后到活動(dòng)層面的控制。美國(guó)證券交易委員會(huì)和公共公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)2007年6月分別的管理層報(bào)告內(nèi)部控制的指南（SEC,2007）和內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法與詳細(xì)評(píng)價(jià)法的區(qū)別類似于財(cái)務(wù)報(bào)表的詳細(xì)審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
第一，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法首先評(píng)估實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果對(duì)照企業(yè)的內(nèi)部控制，參考內(nèi)部控制框架來判斷企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業(yè)特定的情況，避免與內(nèi)部控制框架的簡(jiǎn)單核對(duì)，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關(guān)注最重要的風(fēng)險(xiǎn)，提高了評(píng)價(jià)的成本效益和效率。
第二，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法在確定內(nèi)部控制的測(cè)試范圍和收集證據(jù)時(shí)也是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的，這樣同樣可以提高評(píng)價(jià)的成本效益和效率。
第三，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法需要更高程度的專業(yè)判斷。無論是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性，還是測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性都是根據(jù)最初的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和后續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行的，這與詳細(xì)評(píng)價(jià)法下根據(jù)一個(gè)確定的框架來評(píng)價(jià)相比需要更高程度的專業(yè)判斷。
三、結(jié)論
比較上述兩種評(píng)價(jià)方法的優(yōu)劣以及從國(guó)際發(fā)展的總體趨勢(shì)來看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法必然是未來的發(fā)展方向，因?yàn)闊o論是基于成本效益的考慮，還是與企業(yè)的實(shí)際情況相結(jié)合，從確保評(píng)價(jià)的合理性來說，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法都比詳細(xì)評(píng)價(jià)法具有明顯的優(yōu)勢(shì)。但是，值得注意的是，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法比詳細(xì)評(píng)價(jià)法對(duì)企業(yè)管理層和審計(jì)人員的要求要高得多。在詳細(xì)評(píng)價(jià)法下，管理層和審計(jì)人員更多的是在做一種核對(duì)和檢查的工作，直接對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制的判斷相對(duì)不多。而在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法下，管理層和審計(jì)人員需要做出很多的判斷，比如，需要識(shí)別與企業(yè)控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別相關(guān)的控制以及判斷相關(guān)控制是否充分。所以，采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法要求管理層和審計(jì)人員具有更高的專業(yè)技能，必須在企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理方面具有非常專業(yè)的基礎(chǔ)知識(shí)和判斷能力，才能更加有效地完成內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，提供一份可靠性較好的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。
【主要參考文獻(xiàn)】
一、引言
按照美國(guó)FASB的定義，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系，內(nèi)容主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的劃分、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可用來評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、發(fā)展未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它只是會(huì)計(jì)理論的組成部分，是與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)的會(huì)計(jì)理論問題，是用來評(píng)價(jià)、制定和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)理論。美國(guó)是世界上第一個(gè)研究并制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)家。FASB于1973年成立后，充分認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性，構(gòu)建了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)的概念框架的思路，形成了系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。從1978年到2000年，F(xiàn)ASB共了7項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告：第1號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》(1978年12月)，第2號(hào)《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》(1980年5月)，第3號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》(1980年12月)，第4號(hào)《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》(1980年12月)，第5號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》(1984年12月)，第6號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》(替代第3號(hào)，并修正第2號(hào))(1985年12月)，第7號(hào)《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(補(bǔ)充、修正第5號(hào)中可計(jì)量部分)(2000年2月)，由于第3號(hào)被后來的第6號(hào)替代，因而目前FASB存在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告是6項(xiàng)。目前，各個(gè)國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)都在研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)，如英國(guó)ASB的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》、加拿大的《年度報(bào)告的概念框架》、澳大利亞的《受管制財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》、韓國(guó)的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》、日本的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(討論資料)》以及IASB的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，我國(guó)也于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，雖然名義上不是概念框架，但對(duì)我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍起到指導(dǎo)的作用，因此，可以視為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的雛形。本文主要從各國(guó)概念框架體系的構(gòu)成及具體內(nèi)容上進(jìn)行比較，以期對(duì)我國(guó)概念框架的構(gòu)建起到借鑒的作用，并實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國(guó)際趨同。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)國(guó)際比較
(一)結(jié)構(gòu)體系的比較 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架共同的內(nèi)容一般包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征(美國(guó)稱為信息質(zhì)量特征)、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素定義、要素的確認(rèn)與計(jì)量及報(bào)告等問題。從比較的情況來看，各國(guó)都討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，區(qū)別在于各國(guó)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同，有的側(cè)重于決策有用觀，有的注重受托責(zé)任觀。在假設(shè)方面，只有IASC、韓國(guó)和中國(guó)提出了會(huì)計(jì)假設(shè)，IASC單獨(dú)討論了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營(yíng)等會(huì)計(jì)基本假設(shè)問題，韓國(guó)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的基本假設(shè)有經(jīng)濟(jì)實(shí)體，持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期，中國(guó)基本準(zhǔn)則明確提出了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量四個(gè)假設(shè)，很多國(guó)家的概念框架只是在有關(guān)的上下文中滲透了會(huì)計(jì)假設(shè)的要求，沒有單獨(dú)提出。英國(guó)的概念框架為報(bào)告主體設(shè)立了專門的章節(jié)，并對(duì)報(bào)告主體的定義以及報(bào)告主體的范圍進(jìn)行了討論；韓國(guó)概念框架不僅適用于企業(yè)，也適用于非營(yíng)利組織；澳大利亞涉及了報(bào)告主體的問題，而美國(guó)、加拿大和IASC的概念框架中對(duì)此問題兒乎沒有提及。各國(guó)都規(guī)定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，都把相關(guān)性和可靠性作為主要信息質(zhì)量特征，但次要特征有些區(qū)別。各國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的要素基本相同，最大的區(qū)別是韓國(guó)，規(guī)定了現(xiàn)金流量表的要素，我國(guó)也獨(dú)創(chuàng)性地提出了利潤(rùn)要素。美國(guó)、日本將確認(rèn)和計(jì)量合并在一份概念公告中討論，而英國(guó)、IASB、加拿大、韓國(guó)將確認(rèn)和計(jì)量分章節(jié)進(jìn)行討論，而澳大利亞沒有明確指出計(jì)量問題。我國(guó)明確了計(jì)量屬性，但實(shí)際上并沒有對(duì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)處理中如何恰當(dāng)運(yùn)用各種計(jì)量屬性給出指導(dǎo)意見。英國(guó)專門討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)原則以及對(duì)在其他報(bào)告主體中的權(quán)益的會(huì)計(jì)處理等問題，而其他國(guó)家都只是簡(jiǎn)單地闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表的概念。ISAC、加拿大、英國(guó)的概念框架討論了資本保全的問題，所不同的是，加拿大的概念框架將它分散在財(cái)務(wù)報(bào)表的要素和財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中進(jìn)行討論，IASC將它作為一個(gè)單獨(dú)的章節(jié)進(jìn)行討論，而英國(guó)ASB的《原則公告》則將它放在財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量中進(jìn)行討論。韓國(guó)的框架對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行了考慮，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目的和編制方法取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境。日本的概念框架還只是一個(gè)討論稿，還沒有正式概念框架。我國(guó)雖然沒有制定獨(dú)立的概念框架，但概念框架的內(nèi)容在基本準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)，離真正意義上的概念框架相距甚遠(yuǎn)見(表1)。
(二)會(huì)計(jì)目標(biāo) 會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界，它的內(nèi)容受到信息使用者的主觀期望的影響，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中通常以目標(biāo)為導(dǎo)向。現(xiàn)行世界各國(guó)會(huì)計(jì)理論體系中的會(huì)計(jì)目標(biāo)一般都?xì)w于兩大流派：受托責(zé)任觀和決策有用觀，并以決策有用觀為主流。美國(guó)FASB在SFACNo.1――《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中，主要討論企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)問題，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表只是財(cái)務(wù)報(bào)告中的一部分或中心部分，財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表，而且還包括傳遞信息的其他手段，編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。IASC認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)方面的信息，為廣大使用者制定經(jīng)濟(jì)決策提供信息，同時(shí)也反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的實(shí)施結(jié)果。因此，IASC在論述財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)時(shí)，同時(shí)兼顧了決策有用和受托責(zé)任兩個(gè)方面，并將決策有用作為主要目標(biāo)，將受托責(zé)任作為次要目標(biāo)。英國(guó)ASB提倡決策有用觀和受托責(zé)任觀并存，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)既要為廣大使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)提供信息，同時(shí)也為評(píng)估管理當(dāng)局的受托責(zé)任提供信息，受托責(zé)任和決策有用兩種目標(biāo)并不矛盾，投資者對(duì)管理當(dāng)局的受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)估就是為了做出更好的經(jīng)濟(jì)決策。這與美國(guó)強(qiáng)調(diào)決策有用觀的目標(biāo)有所不同。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供對(duì)使用者作出有關(guān)資源配置的決策有用的信息并有助于使用者評(píng)價(jià)管理層履行其對(duì)稀有經(jīng)濟(jì)資源的受托責(zé)任情況。ASAC把財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為三個(gè)等級(jí)：第一個(gè)等級(jí)是為管理、投資、貸款或相關(guān)的決策提供有用的信息；第二個(gè)等級(jí)是提供信息用來幫助使用者預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流動(dòng)的可能性、金額和時(shí)間的控制；第三等級(jí)是用來提供該經(jīng)濟(jì)實(shí)體相關(guān)的一些信息。實(shí)際上，加拿大的概念框架對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表
目標(biāo)的理解和美國(guó)本質(zhì)上是一樣的。該框架立足于財(cái)務(wù)報(bào)表而非財(cái)務(wù)報(bào)告，這一點(diǎn)與英國(guó)和IASC一致。澳大利亞的第2輯會(huì)計(jì)概念公告(SAC2)《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》認(rèn)為，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)使用者評(píng)價(jià)該主體的管理當(dāng)局對(duì)稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當(dāng)局或董事會(huì)經(jīng)管責(zé)任的有用信息。與英國(guó)、加拿大和IASC的情況相似，澳大利亞的概念框架中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的條款中突出解除管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任的目標(biāo)。韓國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是給投資者、債權(quán)人提供決策有用的信息，同時(shí)用來評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任。即兼顧決策有用觀和受托責(zé)任觀。并規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供現(xiàn)金流量的信息。美國(guó)第7號(hào)公告要求提供現(xiàn)金流量的信息，IASC沒有對(duì)現(xiàn)金流量的信息作出具體要求。日本在討論資料《財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》部分，敘述了披露制度與財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用、披露制度中的各當(dāng)事人的作用、會(huì)計(jì)信息的次要用途四個(gè)方面的內(nèi)容。ASBJ的財(cái)務(wù)報(bào)告的目的與IASC、FASB的概念框架中的相關(guān)部分，內(nèi)容基本相同，但也有一些區(qū)別。中國(guó)的基本準(zhǔn)則提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，但著重強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀。
綜上，在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，各國(guó)概念框架的規(guī)定大同小異，相同之處在于他們都認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表或會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供決策有用的信息，不同之處在于美國(guó)、英國(guó)、日本側(cè)重強(qiáng)調(diào)決策有用觀，而IASC、加拿大、澳大利亞、韓國(guó)和中國(guó)兼顧兩種目標(biāo)，既考慮決策有用觀，也考慮受托責(zé)任觀，一般把決策有用觀作主流，但澳大利亞和中國(guó)則側(cè)重于受托責(zé)任觀見(表2)。
(三)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn) 美國(guó)FASB在第2號(hào)概念公告《信息的質(zhì)量特征》中對(duì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)，其主要質(zhì)量特征有相關(guān)性與可靠性；次要質(zhì)量特征有可比性與中立性。其中相關(guān)性是由預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性等次級(jí)特征所組成，而可靠性則又由可驗(yàn)證性、中立性和如實(shí)反映等次級(jí)特征所組成。另外，F(xiàn)ASB在第2號(hào)概念公告第五部分對(duì)可靠性的討論中，涉及了穩(wěn)健主義和審慎性等問題。IASC概念框架中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的主要質(zhì)量特征包括：可理解性，相關(guān)性，可靠性和可比性，其他質(zhì)量特征有：重要性，如實(shí)反映，實(shí)質(zhì)重于形式，中立性，審慎性，完整性等，并將及時(shí)性作為相關(guān)和可靠信息的制約因素加以考慮。英國(guó)ASB仿照IASC的做法，將相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性這四項(xiàng)指標(biāo)并列為財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的質(zhì)量特征，并且清晰地劃分了質(zhì)量特征的結(jié)構(gòu)層次：在相關(guān)性下面劃分了預(yù)測(cè)價(jià)值和驗(yàn)證價(jià)值兩個(gè)次級(jí)特征；在可靠性下面劃分了如實(shí)反映、中立性、避免重大錯(cuò)誤、完整性和審慎性等五個(gè)次級(jí)特征；在可比性下面劃分了一致性和充分披露兩個(gè)次級(jí)特征；在可理解性下面劃分了理解能力、匯總和分類兩個(gè)次級(jí)特征。ASB還將重要性作為一個(gè)單獨(dú)的特征處理。加拿大ASAC將相關(guān)性和可靠性作為財(cái)務(wù)報(bào)表的兩大主要質(zhì)量特征。在相關(guān)性下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值等三方面的問題；在可靠性下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)反映、可以驗(yàn)證和保持中立性等。同時(shí)，ASAC還將可比性，包括一致性作為財(cái)務(wù)報(bào)表的二級(jí)質(zhì)量特征，最后還討論了審慎性和重要性的特征。ASAC在財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征問題上基本上是借鑒FASB的概念公告加以制定的。澳大利亞的《會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)一財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》指出，財(cái)務(wù)信息應(yīng)該具有質(zhì)量特征，并且這些質(zhì)量特征將為報(bào)表編制者、審計(jì)師、參與準(zhǔn)則制定過程的人員等作出選擇時(shí)提供幫助。具體來講，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征包括相關(guān)性、可靠性、重要性；財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的質(zhì)量特征有可比性和可理解性。韓國(guó)的概念框架中列舉了最重要的信息質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性，列舉的第二位屬性是可比性。相關(guān)性包括預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性等；可靠性包括真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。日本的討論資料《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》部分，從財(cái)務(wù)報(bào)告的目的出發(fā)，首先提出了會(huì)計(jì)信息的最基本特征，即決策有用性。這是對(duì)所有會(huì)計(jì)信息和產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的一切會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的最基本要求。但是，鑒于該基本特征缺乏具體性和可操作性，因而討論資料將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關(guān)性、內(nèi)在整合性、可靠性這三個(gè)質(zhì)量特征，并且對(duì)三者之間的關(guān)系進(jìn)行了敘述，其別強(qiáng)調(diào)了內(nèi)在整合性。我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的八個(gè)特征：真實(shí)性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。綜上，各國(guó)都把相關(guān)性和可靠性作為主要信息質(zhì)量特征。但他們之間又有些區(qū)別見(表3)。
(四)會(huì)計(jì)要素 美國(guó)FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表的要素劃分成十大類：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失等。IASC《概念框架》定義了財(cái)務(wù)報(bào)表的各組成部分，其中資產(chǎn)負(fù)債表主要包含資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大要素。英國(guó)ASB將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為三大類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營(yíng)成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素，包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款。英國(guó)會(huì)計(jì)要素與眾不同的地方就是沒有收入和費(fèi)用要素，而是利得和損失。加拿大《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》列舉了七項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、利得和損失，并對(duì)這些要素進(jìn)行了定義。這些概念定義與英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義一樣，會(huì)導(dǎo)致多重計(jì)量屬性在財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)計(jì)量中的廣泛使用。澳大利亞的概念框架規(guī)定了財(cái)務(wù)狀況的要素即資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三項(xiàng)，業(yè)績(jī)要素有收益和費(fèi)用二項(xiàng)。韓國(guó)的概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素規(guī)定為資產(chǎn)、負(fù)債、資本、所有者投資、對(duì)所有者的分配、綜合收益、收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量以及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量等，特別之處在于規(guī)定了現(xiàn)金流量表的基本要素，其他各國(guó)都沒有規(guī)定現(xiàn)金流量表的要素。日本的討論資料《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》部分指出會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、全面收益、凈收益、收益、費(fèi)用7項(xiàng)組成，并給出了會(huì)計(jì)要素的定義。我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。只有我國(guó)提出了利潤(rùn)的概念，并創(chuàng)造性地引入利得和損失概念。
在以上關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表的要素分類中，各國(guó)基本相同，只是美國(guó)和英國(guó)在所有者權(quán)益這一要素中又細(xì)分出業(yè)主投資和向業(yè)主分派兩個(gè)要素。對(duì)于損益表要素的分類差別較大。IASC對(duì)損益表要素的定義比較寬泛，它將收益的定義包括收入和利得，將費(fèi)用的定義包括了損失和在企業(yè)正?；顒?dòng)中發(fā)生的費(fèi)用；而FASB則將收入與利得，費(fèi)用與損失劃分成不同的要素，并且增加了全面收益這一要素，日本也提出全面收益的要素。英國(guó)將損益表要素劃分為利得和損失，沒有收入和費(fèi)用的要素，它所定義的利得和損失與FASB不同，相反卻類似于IASC對(duì)收益和費(fèi)用的定義。韓國(guó)的報(bào)表要素最與眾不同，它規(guī)定了現(xiàn)金流量表的要素，營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量以及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量等，是第一個(gè)規(guī)定了現(xiàn)金流量表要素的國(guó)家，其他國(guó)家都沒有這種分類。只有我國(guó)在會(huì)計(jì)要素
中提出了利潤(rùn)的概念見(表4)。
(五)會(huì)計(jì)確認(rèn) 美國(guó)FASB在第5號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中，將確認(rèn)定義為：將某一個(gè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用等要素正式列入某一會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。這一過程涉及同時(shí)用文字和數(shù)字對(duì)一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行描述，并將其金額包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)中。FASB為確認(rèn)設(shè)定了四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：定義；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。澳大利亞(ASAC)定義要素的確認(rèn)是以FASB的定義為參考的，它的定義和FASB基本上是一致的。ASAC為確認(rèn)定義的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)和FASB也是基本一致的。IASC在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，對(duì)確認(rèn)作了以下的定義：確認(rèn)是指將滿足要素定義和規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過程。它涉及用文字和貨幣金額表示這一項(xiàng)目，如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)：與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。英國(guó)的《原則公告》將確認(rèn)定義為：同時(shí)用文字和貨幣金額對(duì)一項(xiàng)要素作出描述，并將這一金額列入主要財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)中。確認(rèn)分為三個(gè)階段：初始確認(rèn)、后續(xù)再計(jì)量和中止確認(rèn)。同時(shí)，ASB設(shè)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：有足夠的證據(jù)存在并表明，新的資產(chǎn)或負(fù)債已經(jīng)產(chǎn)生，或者已為現(xiàn)有的資產(chǎn)或負(fù)債增加了價(jià)值；新產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債，或者為現(xiàn)存資產(chǎn)或負(fù)債增加的價(jià)值，可以按足夠的可靠性用貨幣金額加以計(jì)量。加拿大(ASAC)將確認(rèn)定義為將資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目記錄或者編入一個(gè)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程，它包括對(duì)一個(gè)項(xiàng)目以文字或者數(shù)字形式的描述，或者是反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的總計(jì)數(shù)。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)包括：定義的要素；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。也就是說，這個(gè)信息的披露是真實(shí)的，可驗(yàn)證的，中立的。澳大利亞的概念框架規(guī)定了要素的三個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：該項(xiàng)目符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義；未來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)或經(jīng)濟(jì)利益的改變已經(jīng)發(fā)生；該項(xiàng)目能夠可靠地計(jì)量。并具體規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)準(zhǔn)則。韓國(guó)將確認(rèn)定義為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的表示，規(guī)定特定項(xiàng)目如果滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義，與特定項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出企業(yè)的可能性較大且能夠可靠地被計(jì)量時(shí)可以確認(rèn)，并在概念框架的第六章描述了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：該項(xiàng)目應(yīng)滿足基本要素的定義；與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè)；該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的屬性。韓國(guó)概念框架對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)提出的這種要求與美國(guó)概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。日本的討論資料《財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》部分，敘述了各種會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)時(shí)間和可供選擇的計(jì)量屬性，并對(duì)各種計(jì)量屬性適用的情況和結(jié)果給予了解釋。其內(nèi)容不僅包括現(xiàn)在正在使用的主要的確認(rèn)、計(jì)量方法，也包括日本目前還沒有使用、但在不久的將來有可能采用的方法。對(duì)于符合會(huì)計(jì)要素定義的各個(gè)項(xiàng)目，至少在合同的一方履行時(shí)進(jìn)行確認(rèn)；對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債，當(dāng)其價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)進(jìn)行重新確認(rèn)。在確認(rèn)會(huì)計(jì)要素時(shí)，還要求一定程度的可能性。
我國(guó)確認(rèn)資產(chǎn)必須符合兩個(gè)條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。確認(rèn)為負(fù)債的條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)：未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)見(表5)。
(六)會(huì)計(jì)計(jì)量 美國(guó)FASB第5號(hào)概念公告探討了五種計(jì)量屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本或重置成本；現(xiàn)行價(jià)值；可變現(xiàn)凈值；現(xiàn)值。對(duì)于這五種計(jì)量屬性，F(xiàn)ASB主張首先使用歷史成本，但也允許將歷史成本與其他計(jì)量屬性一起使用。后來，隨著第7號(hào)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》的頒布，用公允價(jià)值替換了第5號(hào)概念公告中未來現(xiàn)金流量中的現(xiàn)值，作為第5種計(jì)量屬性，F(xiàn)ASB將公允價(jià)值作為與歷史成本相對(duì)應(yīng)的一種計(jì)量屬性。公允價(jià)值在一定程度上可以代替以前經(jīng)常使用的現(xiàn)行價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性。IASC將計(jì)量定義為：為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計(jì)列有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其貨幣金額的過程。IASC把計(jì)量分成四種計(jì)量屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本；可變現(xiàn)價(jià)值(或結(jié)算價(jià)值)；現(xiàn)值。它認(rèn)為企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)最常用的計(jì)量屬性是歷史成本，但是歷史成本通?？梢耘c其他計(jì)量屬性結(jié)合起來使用。英國(guó)的《原則公告》指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素可以有多種不同的計(jì)量屬性。區(qū)分各種計(jì)量屬性的一個(gè)最重要的特征就是，它們是以歷史成本還是以現(xiàn)行價(jià)值作為基礎(chǔ)的。ASB認(rèn)為，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，理論上可以采用歷史成本模式、現(xiàn)行價(jià)值模式和混合計(jì)量模式中的任何一種；但是，在實(shí)踐中英國(guó)的大部分公司都采用了混合計(jì)量模式。因此，ASB主張采用混合計(jì)量模式。加拿大的概念框架認(rèn)為計(jì)量是決定一個(gè)項(xiàng)目的金額在財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的程序。會(huì)計(jì)報(bào)表的主要計(jì)量屬性是歷史成本，即交易或事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)時(shí)，按照當(dāng)初交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)支付的或收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者其公允價(jià)值進(jìn)行記錄。此外還有一些在特殊情況下使用的計(jì)量屬性，即重置成本、可變現(xiàn)凈價(jià)值和現(xiàn)值。澳大利亞的概念框架沒有明確指出具體的計(jì)量問題。但AASB在已發(fā)表的兩份理論專題研究中涉及計(jì)量模式方面的問題：財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量；關(guān)于償付能力和現(xiàn)金狀況的報(bào)告。韓國(guó)的概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素的計(jì)量定義為：計(jì)量是確定會(huì)計(jì)基本要素的貨幣金額，并規(guī)定為了計(jì)量應(yīng)選擇一定的屬性?？捎糜谫Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性有取得成本、歷史現(xiàn)金收取額、公允價(jià)值、企業(yè)特有價(jià)值、凈值、可變現(xiàn)價(jià)值、履行價(jià)格等。具體運(yùn)用時(shí)，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的特點(diǎn)，在不同情況下選擇不同計(jì)量屬性。日本討論資料的《財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》部分，敘述了各種會(huì)計(jì)要素可供選擇的計(jì)量屬性，并對(duì)各種計(jì)量屬性適用的情況和結(jié)果給予了解釋。并區(qū)別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用分別說明了各自適用的計(jì)量屬性。資產(chǎn)的計(jì)量：歷史成本、市場(chǎng)價(jià)格、現(xiàn)值、預(yù)定收款金額、基于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)額的金額。負(fù)債的計(jì)量：預(yù)定付款金額、收款金額、現(xiàn)值、市場(chǎng)價(jià)格。收益的計(jì)量：基于交換的收益計(jì)量、基于市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的收益計(jì)量、基于合同的部分履行的收益計(jì)量、基于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果的收益計(jì)量。費(fèi)用的計(jì)量：基于交換的費(fèi)用計(jì)量、基于市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的費(fèi)用計(jì)量、基于合同的部分履行的費(fèi)用計(jì)量、基于利用事實(shí)的費(fèi)用計(jì)量。我國(guó)企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注(又稱財(cái)務(wù)報(bào)表，下同)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。但沒有對(duì)具體準(zhǔn)則可選擇的計(jì)量屬性做出規(guī)范。
通過上述介紹可以看到，日本的討論資料對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量部分的敘述，比其他國(guó)家都更加全面詳細(xì)。FASB、IASC、韓國(guó)敘述計(jì)量屬性時(shí)主要針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量問題。澳大利亞沒有明確指出具體的計(jì)量模式。我國(guó)雖在基本準(zhǔn)則中規(guī)定了五種計(jì)量屬性，
但沒有對(duì)具體準(zhǔn)則可選擇的計(jì)量屬性做出規(guī)范。雖然歷史成本仍然是一種最常用的計(jì)量屬性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允許采用歷史成本與其他計(jì)量屬性結(jié)合使用的方式，尤其是英國(guó)的大部分公司采用混合計(jì)量模式見(表6)。
(七)財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào) 英國(guó)ASB認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表包括主要財(cái)務(wù)報(bào)表以及支持性附注。主要財(cái)務(wù)報(bào)表本身包括財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表的呈報(bào)重點(diǎn)面向業(yè)績(jī)的組成和組成項(xiàng)目的特征。財(cái)務(wù)狀況表的呈報(bào)重點(diǎn)面向持有的資產(chǎn)與負(fù)債的類型和作用以及在兩者之間的關(guān)系?，F(xiàn)金流量表的呈報(bào)將表示主體各種活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金及其用途并應(yīng)在經(jīng)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和來自其他活動(dòng)的現(xiàn)金流量之間特別區(qū)分。英國(guó)ASB還專門討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)原則：清楚、有效和簡(jiǎn)單明了地傳遞信息；嚴(yán)密組織和高度匯總；適當(dāng)?shù)姆诸?。它旨在?duì)如何處理在其他報(bào)告主體中的權(quán)益以及如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表等問題，提供一般會(huì)計(jì)原則方面的指導(dǎo)。加拿大ASAC認(rèn)為一定期間完整的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括以下幾部分：損益表和全面收益表，留存收益表，資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(如現(xiàn)金)。同時(shí)，ASAC定義了各種報(bào)表所反映的內(nèi)容，它并沒有像ASB一樣對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)的原則作出定義。韓國(guó)概念框架中規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、資本變動(dòng)表等相互聯(lián)系的報(bào)表組成，并在此基礎(chǔ)上，說明了合并財(cái)務(wù)報(bào)表和集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)規(guī)定應(yīng)提供附注信息。我國(guó)吸取了美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在構(gòu)建概念框架時(shí)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，將財(cái)務(wù)信息的列報(bào)納入新的基本準(zhǔn)則中，保證了我國(guó)現(xiàn)階段的概念框架的完整性。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。
一、引言
有效的政府會(huì)計(jì)是良好的公共部門治理的基石。政府會(huì)計(jì)信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)相配比，衡量政府的工作績(jī)效。劉玉廷（2004）認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)改革以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，為了避免我國(guó)政府在改革的進(jìn)程中跑偏方向，為了能夠切實(shí)針對(duì)我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際問題制定出適合的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，必須理論先行。一個(gè)健全而有效的政府會(huì)計(jì)概念框架是政府會(huì)計(jì)理論的需要、是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要、更是國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著深遠(yuǎn)的影響，對(duì)該國(guó)公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒有政府會(huì)計(jì)的同步發(fā)展，再先進(jìn)的公共管理理念也無法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架，積極為制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。
二、政府會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的理論基石：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的借鑒
自1978年開始，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）先后了7份“財(cái)務(wù)概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素、報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量等。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以目標(biāo)為制定概念框架的起點(diǎn)，提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)方面提出四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有著自身的特點(diǎn)，做出了突出的貢獻(xiàn)，但缺少了財(cái)務(wù)報(bào)告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過于詳細(xì)，主次不分，重點(diǎn)不夠突出。此后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）同英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)在會(huì)計(jì)概念框架研究方面也取得了驕人成績(jī)。1989年，IASC制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責(zé)任”雙重目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。至于英國(guó)、澳大利亞的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本與美國(guó)相同，除此之外，還增加了財(cái)務(wù)信息的呈報(bào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。
與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面，我國(guó)則是另外一番景象。我國(guó)于2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中首次正式使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的術(shù)語，并進(jìn)行了規(guī)范。另外對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了科學(xué)規(guī)范。按照我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則幾乎與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等同”。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與政府會(huì)計(jì)概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會(huì)計(jì)概念框架就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。盡管各國(guó)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本內(nèi)容的觀點(diǎn)存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會(huì)計(jì)目標(biāo)，其次依次是會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、要素及其確認(rèn)與計(jì)量，最后是財(cái)務(wù)報(bào)告。
三、政府會(huì)計(jì)概念框架體系構(gòu)筑：目標(biāo)導(dǎo)向與要素選擇
對(duì)于政府會(huì)計(jì)概念框架體系所應(yīng)包含的內(nèi)容，部分學(xué)者也發(fā)表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認(rèn)為作為邏輯起點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇以及后續(xù)的政府會(huì)計(jì)主體界定、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的確定、政府會(huì)計(jì)要素分類、確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務(wù)處理等方面對(duì)政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)立足國(guó)情制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，并探討了主要由會(huì)計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)部分組成的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認(rèn)為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)核算對(duì)象與適用范圍、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)報(bào)告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進(jìn)而形成新的政府會(huì)計(jì)概念框架體系。
借鑒前一部分美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容以及上述國(guó)內(nèi)部分學(xué)者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學(xué)習(xí)、借鑒、求實(shí)、創(chuàng)新的原則，認(rèn)為對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標(biāo)準(zhǔn)。在過去的研究以及在國(guó)外政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐過程中，曾出現(xiàn)過假設(shè)起點(diǎn)論、環(huán)境起點(diǎn)論、本質(zhì)起點(diǎn)論等。本文認(rèn)為：一個(gè)完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標(biāo)，沒有目標(biāo)就失去了存在的意義，作為一個(gè)人造系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標(biāo)。所以，政府會(huì)計(jì)概念框架體系中首先要確定的就是政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。其次，作為一個(gè)系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會(huì)計(jì)概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會(huì)計(jì)概念框架體系還應(yīng)包括：用來反映目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量特征、目標(biāo)工作時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、目標(biāo)所涵蓋范圍的政府會(huì)計(jì)要素、目標(biāo)工作標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)目標(biāo)媒介的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定
政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的過程，不可急于求成。理論指導(dǎo)實(shí)踐，在改革的進(jìn)程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認(rèn)為，從理論層面著手構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進(jìn)行分析：
（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)：多層次目標(biāo)體系的構(gòu)建
立足我國(guó)國(guó)情，可將我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層次?；鶎幽繕?biāo)是保護(hù)公共財(cái)政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財(cái)政的違法亂紀(jì)行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財(cái)政資金的透明度得到提高。中層目標(biāo)是形成健全的財(cái)務(wù)管理體系。據(jù)此我國(guó)政府應(yīng)通過預(yù)算和計(jì)劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動(dòng)，適當(dāng)授權(quán)，并將整個(gè)交易過程及最終結(jié)果記錄下來，以提供若干方面的財(cái)務(wù)信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會(huì)計(jì)最高層的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。國(guó)際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的信息。由于政府面對(duì)的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個(gè)一個(gè)進(jìn)行分析，這就需要建立一個(gè)可供所有利益相關(guān)者進(jìn)行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實(shí)可行，因此利害關(guān)系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應(yīng)激勵(lì)人及時(shí)披露財(cái)務(wù)信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財(cái)務(wù)上也應(yīng)合理使用預(yù)算資源，使資源效用最大化，保證資源與責(zé)任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務(wù)，保持良好的財(cái)務(wù)狀況，及時(shí)償還債務(wù)，按時(shí)履行義務(wù)，提高財(cái)政能力從而防范未來可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國(guó)有以及公有財(cái)產(chǎn)。這樣一來，政府公共受托責(zé)任便可將具體的反映政府履行上述受托責(zé)任情況的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)派生出來，進(jìn)而也體現(xiàn)出了政府會(huì)計(jì)的特殊性。
（二）政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈
在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、以及貨幣計(jì)量方面，政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會(huì)計(jì)服務(wù)的特定單位就是指的政府會(huì)計(jì)主體。我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體可分為三個(gè)層次：首先是各級(jí)政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關(guān)單位。政府會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)與其成為假設(shè)，不如說更具真實(shí)性。我國(guó)政府在世界政治經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占有顯赫的地位，不僅長(zhǎng)期存在，而且越來越強(qiáng)大。而政府會(huì)計(jì)選擇采用會(huì)計(jì)分期的方式來取得及時(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息正是基于這一前提。長(zhǎng)期以來，我國(guó)會(huì)計(jì)一般以年為單位，采用公歷年度作為會(huì)計(jì)年度。但若是政府會(huì)計(jì)采用公歷年制，就會(huì)使反映的財(cái)務(wù)信息失真，弱化預(yù)算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會(huì)計(jì)原則，使政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)以及業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)充分反映出來，建議在一些特點(diǎn)明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會(huì)計(jì)的核算仍遵從過去以貨幣為其計(jì)量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計(jì)量屬性。
（三）政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉
政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強(qiáng)。要想達(dá)成會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不管是政府會(huì)計(jì)信息還是企業(yè)會(huì)計(jì)信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、?？顚Ｓ脼槠浼s束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)上，這一點(diǎn)體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)的特殊性；另外在進(jìn)行政府活動(dòng)時(shí)，可能會(huì)遇到一些與企業(yè)相類似的活動(dòng)，此時(shí)可利用可比性原則進(jìn)行處理。除此之外，在政府的各層級(jí)結(jié)構(gòu)中，同級(jí)政府部門及行政單位的會(huì)計(jì)信息也需比照可比性原則進(jìn)行處理。
（四）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進(jìn)
政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)正進(jìn)行著由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)政府會(huì)計(jì)一般實(shí)行現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但具有實(shí)行應(yīng)計(jì)制的可能性。我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠(yuǎn)、采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國(guó)較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存。改革的趨勢(shì)決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進(jìn)地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)邁進(jìn)，這也是政府公共受托責(zé)任由低級(jí)向高級(jí)發(fā)展所決定的。
（五）政府會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量：確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性的協(xié)同
我國(guó)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的研究概括起來有三種觀點(diǎn)：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)要素應(yīng)包含反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金三個(gè)要素以及反映政府經(jīng)營(yíng)成果的收入、支出以及結(jié)余的三個(gè)要素。據(jù)此應(yīng)按照可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)?huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)。會(huì)計(jì)計(jì)量就是用一定的貨幣單位，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間來確認(rèn)對(duì)象的數(shù)量。一直以來我國(guó)政府都采用的是單一的歷史成本計(jì)量屬性，實(shí)踐證明，這種計(jì)量屬性已無法很好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府部門許多資產(chǎn)，例如無償撥入的、接受捐贈(zèng)的，這些資產(chǎn)的取得通常沒有發(fā)生實(shí)際成本，如果按歷史成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當(dāng)期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負(fù)債，如社會(huì)保障、社會(huì)福利等，其金額在會(huì)計(jì)期末也是需要估計(jì)的。因此，如果要準(zhǔn)確完整地反映政府部門資產(chǎn)、負(fù)債狀況，引入其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)以歷史成本計(jì)量屬性為主，其他計(jì)量屬性為輔。
（六）政府財(cái)務(wù)報(bào)告：合并報(bào)表編制與綜合報(bào)告披露
財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體，他們的財(cái)務(wù)報(bào)告也構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本體系。其存在的問題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實(shí)、負(fù)債反映不完整、報(bào)表功能不強(qiáng)、政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、事業(yè)支出明細(xì)表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書，并進(jìn)一步完善它們所提供的信息。其次，應(yīng)增加編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算政策評(píng)估報(bào)告、政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告附注等，除此之外，還應(yīng)增加或有負(fù)債的相關(guān)信息。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善我國(guó)政府的預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析，對(duì)外部報(bào)告以及非財(cái)務(wù)信息的披露也應(yīng)加以重視。
【參考文獻(xiàn)】
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《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程是會(huì)計(jì)專業(yè)必修的主干專業(yè)課程之一，以財(cái)務(wù)軟件的基本功能為主線、企業(yè)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)一體化應(yīng)用為操作流程，借助財(cái)務(wù)軟件為平臺(tái)，全面介紹財(cái)務(wù)軟件的工作原理及應(yīng)用，該課程具有較強(qiáng)的操作性和實(shí)踐性。目的是為培養(yǎng)適應(yīng)企業(yè)信息化需要的、符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求、懂得財(cái)務(wù)軟件理論與實(shí)務(wù)的應(yīng)用型人才。但是在目前的該課程教學(xué)過程中，普遍采用多媒體技術(shù)，在機(jī)房進(jìn)行。仍然是教師講授為主，大部分課程內(nèi)容學(xué)習(xí)都是教師先講授，然后學(xué)生再進(jìn)行上機(jī)操作的方式完成，學(xué)生很少有自主、探究和合作的學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，學(xué)生學(xué)習(xí)積極性不高，參與度不強(qiáng)，學(xué)生的信息化水平也參差不齊，對(duì)所學(xué)內(nèi)容不能融會(huì)貫通，課程教學(xué)目標(biāo)難于達(dá)到。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制部分內(nèi)容主要講解學(xué)生如何運(yùn)用財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行各類財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，該部分內(nèi)容一般為《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程最后一個(gè)環(huán)節(jié)，該部分知識(shí)點(diǎn)比較多而雜，同時(shí)和EXCEL電子表格軟件很多知識(shí)點(diǎn)重復(fù)，如果單純以教師講授為主，辦公自動(dòng)化掌握較好的學(xué)生會(huì)覺得太簡(jiǎn)單而忽視，以至于考核結(jié)果不理想，教學(xué)效果一般。因此在該部分內(nèi)容教學(xué)過程中利用微信公眾平臺(tái)等通過構(gòu)建互動(dòng)式個(gè)性化網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)環(huán)境進(jìn)行了初探，利用微信平臺(tái)，突破時(shí)間和空間的限制，彌補(bǔ)課堂教學(xué)的不足，并取得了較好的效果。選取了所帶班級(jí)27位會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生進(jìn)行了實(shí)踐教學(xué)。在課前首先對(duì)學(xué)生微信軟件使用情況進(jìn)行了調(diào)查分析，27位學(xué)生都安裝了微信APP軟件，且大家微信的使用頻率都很高，在空閑時(shí)都會(huì)使用，具體微信功能使用情況如下圖1。其中有23位學(xué)生表示愿意嘗試在《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程中使用微信功能進(jìn)行學(xué)習(xí)，有4位學(xué)生持中立態(tài)度，所以以下就以微信作為平臺(tái)進(jìn)行實(shí)踐教學(xué)。
一、教學(xué)目標(biāo)的確定
（一）知識(shí)目標(biāo)：學(xué)生理解財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)的兩種狀態(tài)；掌握財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程。（二）能力目標(biāo)：學(xué)生具有自主學(xué)習(xí)的能力；能運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)解決實(shí)際問題的能力。（三）情感目標(biāo)：培養(yǎng)學(xué)生小組協(xié)作意識(shí)并遵守會(huì)計(jì)敬業(yè)求真的職業(yè)道德。
二、教學(xué)重難點(diǎn)的確定
（一）教學(xué)重點(diǎn)：財(cái)務(wù)報(bào)表的編制流程。（二）教學(xué)難點(diǎn)：財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)兩種狀態(tài)的區(qū)分。該教學(xué)單元主要是希望學(xué)生最終掌握財(cái)務(wù)報(bào)表編制的流程，而在財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，準(zhǔn)確區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)狀態(tài)和格式狀態(tài)是關(guān)鍵因素。
三、教學(xué)方法的選擇
主要采用任務(wù)驅(qū)動(dòng)、講練結(jié)合法。任務(wù)驅(qū)動(dòng)法中以各個(gè)任務(wù)為主線，逐層遞進(jìn)，教師為引導(dǎo)，學(xué)生為主體，理論與實(shí)踐相結(jié)合。同時(shí)建構(gòu)主義認(rèn)為：“做中學(xué)”是掌握各項(xiàng)專業(yè)技能行之有效的方法，通過觀察有利于形成直觀的印象，再通過實(shí)際操作掌握專業(yè)技能?！敦?cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程是會(huì)計(jì)專業(yè)一門實(shí)踐課，所以本單元教學(xué)主要采用以上兩種教學(xué)方法。
四、教學(xué)過程
（一）課前知識(shí)傳授
教師在課前需要申請(qǐng)開展微信公眾賬號(hào)：財(cái)會(huì)美麗學(xué)堂，同時(shí)創(chuàng)建了微信群，構(gòu)建了“公眾平臺(tái)-微信群-即時(shí)通信-朋友圈”的交互式個(gè)性化自主學(xué)習(xí)環(huán)境。圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表編制該部分的教學(xué)目標(biāo)，對(duì)各學(xué)習(xí)資源進(jìn)行了整合，結(jié)合教材錄制了9分鐘的相關(guān)理論方面的微視頻，并根據(jù)學(xué)習(xí)內(nèi)容設(shè)計(jì)了八個(gè)自測(cè)題讓學(xué)生進(jìn)行投票，同時(shí)提出希望學(xué)生結(jié)合所學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)理論知識(shí)利用財(cái)務(wù)軟件編制一份滿足要求的財(cái)務(wù)報(bào)表，即反映一定時(shí)期貨幣資金情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。這些資源與內(nèi)容都通過“財(cái)會(huì)美麗學(xué)堂”微信公眾號(hào)給全班27位同學(xué)。學(xué)生在課前首先需要關(guān)注教師的微信公眾號(hào)，會(huì)立即收到操作提示，同時(shí)27位同學(xué)分成四個(gè)小組，每組根據(jù)教師的學(xué)習(xí)任務(wù)在線觀看教學(xué)微課或課件等，并進(jìn)行自測(cè)和組內(nèi)交流討論，通過這些解決自主學(xué)習(xí)中的疑難點(diǎn)，促進(jìn)知識(shí)理解。對(duì)于不太理解的內(nèi)容，可以利用平臺(tái)上的資源反復(fù)學(xué)習(xí)，直到自己滿意為止，這樣更能體現(xiàn)學(xué)生學(xué)習(xí)的自主性。學(xué)生的測(cè)試結(jié)果，教師在微信公眾平臺(tái)能夠及時(shí)獲知。對(duì)一些討論交流后仍然無法解決的問題，通過微信群、即時(shí)通信的方式將本部分的疑難問題遞交給教師。教師也可以實(shí)時(shí)從平臺(tái)清楚的看到學(xué)生的自測(cè)結(jié)果。通過以上過程，本部分學(xué)生的疑難問題主要為：如何準(zhǔn)確區(qū)分格式狀態(tài)和數(shù)據(jù)狀態(tài)？每組根據(jù)實(shí)際案例呈現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表都各不相同，但都有所欠缺，說明學(xué)生對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素掌握不到位。但所有這些都是涉及的理論知識(shí)，《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程是一門純實(shí)踐課程，更多的是需要學(xué)生利用財(cái)務(wù)軟件進(jìn)行實(shí)踐操作，所以在接下來的課堂教學(xué)過程中會(huì)更注重學(xué)生的實(shí)踐操作。
（二）課中知識(shí)內(nèi)化
在課堂面授教學(xué)過程中，學(xué)生按照小組在多媒體教室上機(jī)學(xué)習(xí)和操作。教師首先講解了財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素，根據(jù)實(shí)際案例，通過引導(dǎo)和學(xué)生交流討論，最終確定財(cái)務(wù)報(bào)表的格式。每位學(xué)生結(jié)合課前自主學(xué)習(xí)的內(nèi)容，利用財(cái)務(wù)軟件，編制該財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)然在實(shí)際操作過程中如果有任何疑問，學(xué)生可以通過組內(nèi)交流、向教師求助以及再次觀看課前微視頻的形式得到及時(shí)解決，更好的完成各項(xiàng)任務(wù)。實(shí)踐操作完成后，每個(gè)小組推選一位成員展示他們的學(xué)習(xí)成果，小組其他成員可以進(jìn)行補(bǔ)充。教師鼓勵(lì)其他組成員進(jìn)行提問和點(diǎn)評(píng)，完善報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容，最終歸納總結(jié)格式狀態(tài)和數(shù)據(jù)狀態(tài)下分別操作的內(nèi)容，最后再以課前的自測(cè)題給學(xué)生重新進(jìn)行測(cè)試，每組匯總錯(cuò)誤率最高的兩題，教師再進(jìn)行集中講解，促使學(xué)生最終攻破教學(xué)難點(diǎn)。在課堂教學(xué)過程中更加注重學(xué)生的實(shí)踐操作能力，學(xué)生基于課前自主學(xué)習(xí)的理論知識(shí)，運(yùn)用于課堂的實(shí)踐操作，最后再自己歸納總結(jié)理論知識(shí)，這種由理性認(rèn)識(shí)-感性認(rèn)識(shí)-理性認(rèn)識(shí)的過程更能使學(xué)生掌握知識(shí)要點(diǎn)，并將知識(shí)內(nèi)化于心。
（三）課后知識(shí)鞏固
課后教師通過微信平臺(tái)整理和各小組課堂實(shí)踐操作完成情況，并進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)將課后測(cè)試練習(xí)以消息形式發(fā)送給每位學(xué)生，利用微信群和即時(shí)通信功能為學(xué)生在課后知識(shí)鞏固階段遇到的問題及時(shí)提供幫助。同時(shí)在課堂教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn)有一位同學(xué)操作較差，針對(duì)這位學(xué)生進(jìn)行再次輔導(dǎo)。在各個(gè)教學(xué)環(huán)節(jié)中，微信平臺(tái)實(shí)現(xiàn)了教師與學(xué)生之間的實(shí)時(shí)交流。課前教師通過微信公眾號(hào)將相關(guān)資源和任務(wù)發(fā)送給學(xué)生，學(xué)生通過微信平臺(tái)進(jìn)行學(xué)習(xí)、自測(cè)，教師可通過平臺(tái)及時(shí)了解學(xué)生的掌握情況，從而在課堂上更有針對(duì)性的進(jìn)行講解和解決學(xué)生的疑難問題。課后教師也可通過平臺(tái)向?qū)W生進(jìn)行詢問、布置測(cè)試任務(wù)，最終掌握學(xué)生的學(xué)習(xí)效果。利用微信平臺(tái)進(jìn)行教學(xué)應(yīng)用具體如表1。微信功能名稱教育應(yīng)用分析公眾平臺(tái)教師可以實(shí)現(xiàn)自動(dòng)回復(fù)，訂閱推送相關(guān)教學(xué)資料，并進(jìn)行簡(jiǎn)單測(cè)試即時(shí)通訊可以用于學(xué)生之間、師生之間的討論和交流以及答疑等一對(duì)一輔導(dǎo)群聊可以用于小組學(xué)習(xí)、討論和交流朋友圈可以實(shí)現(xiàn)同學(xué)之間資源和學(xué)習(xí)資料的相互共享，同時(shí)還能進(jìn)行互相點(diǎn)評(píng)，自主探究表1微信功能的教育應(yīng)用分析當(dāng)然微信平臺(tái)只是教學(xué)的一種輔助手段，目的是為了提供更完善的教學(xué)支持服務(wù)，讓學(xué)生及時(shí)獲得資源，師生之間的交流更順暢、更及時(shí)，教師更了解學(xué)生的學(xué)習(xí)情況，學(xué)生能更快的反饋?zhàn)约旱膶W(xué)習(xí)效果。
五、教后效果分析
就本單元章節(jié)而言，學(xué)生通過課堂測(cè)試和課后練習(xí)，都掌握了財(cái)務(wù)報(bào)表編制部分的內(nèi)容。就《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程而言，課程結(jié)束后，以微信平臺(tái)投票的方式進(jìn)行了調(diào)查，全班27位同學(xué)都參與了投票，給予了較高的評(píng)價(jià)。93%的學(xué)生認(rèn)為微信公眾號(hào)的合理運(yùn)用有助于學(xué)習(xí)，96%的學(xué)生認(rèn)為基于微信平臺(tái)的這種學(xué)習(xí)有助于提升自己的自學(xué)能力，89%的學(xué)生認(rèn)為這種學(xué)習(xí)方式能夠提高同學(xué)之間的互動(dòng)交流，93%的學(xué)生認(rèn)為能夠提高自己的學(xué)習(xí)成績(jī)。從這些數(shù)據(jù)可以看出絕大部分學(xué)生認(rèn)為基于微信平臺(tái)的教學(xué)模式對(duì)學(xué)習(xí)《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程有很大幫助，在學(xué)習(xí)過程中遇到任何問題可以和老師、同學(xué)及時(shí)交流溝通，學(xué)習(xí)效果自然提升。全班27位同學(xué)在期末參加的全國(guó)信息化工程師考試中以平均95分的成績(jī)?nèi)靠己送ㄟ^，其中有16位同學(xué)取得滿分。相對(duì)于上一屆班級(jí)該課程平均分提高了整整4分。通過對(duì)樣本分析，非標(biāo)準(zhǔn)化α為0.964>0.9，說明量表的信度理想。同時(shí)對(duì)樣本進(jìn)行了均值計(jì)算和獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，比較樣本為以前年度所學(xué)《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程的班級(jí)，沒有采用微信作為支持教學(xué)，檢驗(yàn)結(jié)果如表2。樣本名稱均值N成對(duì)差分.sig下限（95%）上限（95%）本次樣本9527-2.453-1.8370.000比較樣本9143表2微信支持的課程教學(xué)開展前后學(xué)生成績(jī)獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)由上表2可知，檢驗(yàn)概率值P（.sig）=0.000,小于顯著性水平0.05，所以認(rèn)為基于微信平臺(tái)的《財(cái)務(wù)軟件應(yīng)用實(shí)務(wù)》課程教學(xué)對(duì)于學(xué)生的成績(jī)有顯著影響，說明該教學(xué)模式有助于學(xué)生各項(xiàng)水平的提高。一個(gè)學(xué)期的教學(xué)實(shí)踐，基于微信的教學(xué)模式已有初步成效，完成了教學(xué)目標(biāo)，提升了學(xué)生自主學(xué)習(xí)能力。但需要教師在整個(gè)教學(xué)過程中全程投入，學(xué)生要始終保持較高的學(xué)習(xí)積極性，否則這種教學(xué)模式很難取得顯著效果。
作者:張?jiān)茲?單位:江蘇城市職業(yè)學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
舊審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則一共分為五章，由總則、一般原則、全面質(zhì)量控制、審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制、附則構(gòu)成。而新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則由業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制兩部分構(gòu)成，其中業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層面上為包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)的所有業(yè)務(wù)提供總體性指導(dǎo)，是一個(gè)基礎(chǔ)的質(zhì)量控制框架；歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則則是特別針對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)，在基本準(zhǔn)則的指引下，在具體審計(jì)業(yè)務(wù)層面規(guī)范審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制工作。
總的說來，新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)的安排上更系統(tǒng)，由第二章提出了質(zhì)量控制制度的七個(gè)要素：對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與報(bào)酬、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控，后七章就這七要素的具體內(nèi)容和要求進(jìn)行了詳細(xì)說明，其要素內(nèi)容較舊準(zhǔn)則提出了更細(xì)致、明確的指導(dǎo)。
二、新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則在內(nèi)容上的改進(jìn)
(一)新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的所有業(yè)務(wù)制定質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。通過比較新舊準(zhǔn)則，可以看出，新準(zhǔn)則質(zhì)量控制視角發(fā)生了改變，我們可以看看《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“基本準(zhǔn)則”）的第一條指出“為了規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，制定本準(zhǔn)則。”而根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》（以下簡(jiǎn)稱“5101號(hào)”）第一條：“為了規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任，制定本準(zhǔn)則。”第二條指出：“本準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)?！笨梢钥闯觯|(zhì)量控制準(zhǔn)則以前主要針對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而現(xiàn)在包括了業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任。所以，新準(zhǔn)則中，質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大了，針對(duì)所有的業(yè)務(wù)都制定了各自對(duì)應(yīng)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。
(二)新準(zhǔn)則中增強(qiáng)單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的系統(tǒng)性。舊審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的目的是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和單項(xiàng)審計(jì)兩個(gè)層次的審計(jì)質(zhì)量控制工作提供指導(dǎo)，相應(yīng)地，舊準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)也是由兩大部分構(gòu)成，分別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和單項(xiàng)審計(jì)。
“5101號(hào)”作為制定包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)的各種具體業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的框架和基石，對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的修訂有重大影響。在“5101號(hào)”中提出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立質(zhì)量控制制度，并按照各構(gòu)成要素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的全部業(yè)務(wù)確定質(zhì)量控制的總體要求。所謂“質(zhì)量控制制度”是指為合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則及法律法規(guī)要求、出具適當(dāng)審計(jì)報(bào)告而設(shè)計(jì)的政策以及為實(shí)施和監(jiān)督這些政策的執(zhí)行而制定的程序。修訂之后，新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的主要正文由七大部分構(gòu)成，分別是對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控，與質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則中提出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的七個(gè)要素一一對(duì)應(yīng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，我們完全可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層次的質(zhì)量控制看成一個(gè)大的管理系統(tǒng)，而每個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制是其包含的子系統(tǒng)，彼此之間相互作用、相互依存，只有兩者和諧統(tǒng)一，才能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)、達(dá)到質(zhì)量控制的最佳效果。因此，制定具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序時(shí)，局限于項(xiàng)目本身、孤立地思考問題是不行的，我們應(yīng)當(dāng)用聯(lián)系、整體的眼光考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目產(chǎn)生的影響。
(三)引入“項(xiàng)目組”概念，實(shí)行項(xiàng)目合伙人負(fù)責(zé)制。在新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則中正式提出“項(xiàng)目組”概念，確認(rèn)了項(xiàng)目組作為執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本單位的地位，也直接體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以項(xiàng)目組的形式實(shí)施的要求。項(xiàng)目組由項(xiàng)目合伙人及項(xiàng)目組成員構(gòu)成，是指執(zhí)行某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的所有人員，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該審計(jì)業(yè)務(wù)聘用的所有專家。新準(zhǔn)則指出，在審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制問題上，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)完成三個(gè)方面的工作：1、實(shí)施適用于單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序；2、向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供相關(guān)信息，以使事務(wù)所質(zhì)量控制制度中有關(guān)獨(dú)立性的部分能夠發(fā)揮作用；3、除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他方面提供的信息顯示相反的情況，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)信賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。根據(jù)新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，項(xiàng)目組是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際執(zhí)行者，可以結(jié)合各審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，享有較大程度的自。同時(shí)，項(xiàng)目組必須接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)和管理，實(shí)施的質(zhì)量控制程序應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的七要素相對(duì)應(yīng)，并及時(shí)提供反饋信息，幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全質(zhì)量控制制度。
（四）新準(zhǔn)則中引入了項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，加大審計(jì)復(fù)核力度。復(fù)核一直是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。在舊準(zhǔn)則中，從第二十四條至第二十六條講到了復(fù)核問題，但沒有項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的概念；在新準(zhǔn)則中引入了這個(gè)概念，并用了十三條來講述項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍、要求和如何實(shí)施等。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核以一種新的方式增強(qiáng)了復(fù)核的獨(dú)立性和客觀性，加強(qiáng)了審計(jì)復(fù)核的力度，保障了審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量和效果。新準(zhǔn)則要求上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，而對(duì)于其他實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，可以由會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小和審計(jì)成本的高低自行決定是否進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。
三、新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則內(nèi)容上的改變體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定理念上的轉(zhuǎn)變
準(zhǔn)則制定的新理念為：質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的基本條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提供服務(wù)為生，同提品的企業(yè)一樣，好的質(zhì)量是一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的基本條件。也就是說，質(zhì)量控制的好壞不僅關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存亡，而且還直接關(guān)系到整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的存亡。審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命，審計(jì)質(zhì)量控制是生命之源。因此，質(zhì)量控制不應(yīng)拘泥于具體業(yè)務(wù)，而應(yīng)當(dāng)加大重視程度，上升到會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層次，從總體上來認(rèn)識(shí)和管理。
一、了解委托人的基本情況
注冊(cè)稅務(wù)師首次接受委托，應(yīng)當(dāng)了解委托人的基本經(jīng)營(yíng)情況、組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等，評(píng)估鑒證的可行性、風(fēng)險(xiǎn)與工作重點(diǎn)。如果涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表期初余額，或在需要發(fā)表鑒證意見的當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表中使用了前期報(bào)表的數(shù)據(jù)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍恕?/p>
期初余額的審核程序主要包括以下幾項(xiàng)：
（一）分析上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者已恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎?，上期鑒證調(diào)整分錄是否正確入賬。
（二）了解上期財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅申報(bào)表是否經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所審核。
（三）了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)上期會(huì)計(jì)報(bào)表出具了保留意見或否定意見的《審計(jì)報(bào)告》，若是，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)查清原因，并應(yīng)特別關(guān)注其中與本期會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的部分。
（四）如實(shí)施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)，或前期會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，應(yīng)對(duì)期初余額實(shí)施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會(huì)計(jì)記錄及相關(guān)資料；通過對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施的鑒證程序進(jìn)行證實(shí)；補(bǔ)充實(shí)施適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性測(cè)試鑒證程序。
二、了解開發(fā)項(xiàng)目的基本情況
注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)該獲取有關(guān)證據(jù)，披露委托人開發(fā)項(xiàng)目的地理位置、占地面積、開發(fā)用途、初始開發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積、已售面積等。
注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)了解委托人的會(huì)計(jì)核算情況對(duì)各鑒證項(xiàng)目的影響，包括會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否符合被鑒證單位的具體情況。
三、審核委托人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理環(huán)境
（一）在了解被鑒證單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否適當(dāng)時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列重要事項(xiàng)：重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例；重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法。
（二）如果被鑒證單位變更了重要的會(huì)計(jì)政策，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮變更的原因及其適當(dāng)性，并考慮是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。
（三）注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)考慮，被鑒證單位是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定恰當(dāng)?shù)亓袌?bào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，及是否披露了重要事項(xiàng)。
（四）了解被鑒證單位的內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制是保證被鑒證單位財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的前提條件。
（五）注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識(shí)別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算、稅收處理是否符合稅法規(guī)定。
（六）注冊(cè)稅務(wù)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和鑒證產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)將分析結(jié)果連同識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息一并考慮。
四、取得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅鑒證所需資料
注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)重點(diǎn)考慮下列關(guān)系：財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系；如開發(fā)成本各構(gòu)成要素之間的比例關(guān)系；財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。如售樓部宣傳單均價(jià)與實(shí)際合同價(jià)格的關(guān)系。
（一）基礎(chǔ)資料
1.《企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照》副本復(fù)印件；
2.《組織機(jī)構(gòu)代碼證》副本復(fù)印件；
3.《開戶許可證》復(fù)印件；
4.《稅務(wù)登記證》副本復(fù)印件；
5.公司章程
6.驗(yàn)資報(bào)告
7.規(guī)劃設(shè)計(jì)意見書/選址意見書；
8.《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》復(fù)印件；
9.《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》復(fù)印件；
10.《建筑工程施工許可證》復(fù)印件；
11.國(guó)有土地使用權(quán)出讓或轉(zhuǎn)讓合同，《拍賣成交確認(rèn)書》；
12.《國(guó)有土地使用權(quán)證》；
13.委托拆遷協(xié)議書、拆遷補(bǔ)償協(xié)議書和拆遷補(bǔ)償明細(xì)；
14.長(zhǎng)、短期《借款合同》；
15.開發(fā)項(xiàng)目建筑工程（預(yù)）決算報(bào)告；
16.項(xiàng)目工程施工合同及價(jià)款結(jié)算單；
17.《房地產(chǎn)銷（預(yù)）售許可證》；
18.竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告；
19.房屋測(cè)繪報(bào)告；
20.房屋竣工驗(yàn)收備案表；
21.股東會(huì)、董事會(huì)重大決議（如以開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行利潤(rùn)分配等）；
22.合作開發(fā)協(xié)議書；
23.無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)共用事業(yè)的文件和憑證；
24.商品房買賣合同
25.與開發(fā)成本相關(guān)的合同
26.報(bào)批報(bào)建及政府各項(xiàng)規(guī)費(fèi)的收費(fèi)文件；
27.涉及大額債務(wù)清償?shù)暮贤騾f(xié)議。
（二）業(yè)務(wù)資料
1.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅季度納稅申報(bào)表》及完稅憑證；
2.鑒證所屬年度《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及完稅憑證；
3.鑒證所屬年度及前三年《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤(rùn)表》；
4.開發(fā)起始年度至銷售完畢各年度審計(jì)報(bào)告
5.資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)說明
6.鑒證所屬年度末級(jí)《科目余額表》；
分析性測(cè)試，是審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)手段，是幫助審計(jì)人員全面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、科學(xué)評(píng)估審計(jì)重點(diǎn)的技術(shù)方法，也是總體評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、檢查審計(jì)成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計(jì)取證的一種輔助手段使用。本文將對(duì)分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用展開探討。
一、分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)
分析性審計(jì)程序既可以降低審計(jì)成本，又可以提高審計(jì)效率，分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法
分析性審計(jì)程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息以及非會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計(jì)程序就可以提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對(duì)象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率
分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。
二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵
分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢(shì)或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)
運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。
（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式
分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測(cè)試階段可以選擇使用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢(shì)分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測(cè)。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對(duì)照表來登記對(duì)應(yīng)科目，查明對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。
三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用
（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。
（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率
分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)能夠發(fā)揮出來，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。
二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵
分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢(shì)或者比率。
（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)
運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。
（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式
分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測(cè)試階段可以選擇使用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢(shì)分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測(cè)。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對(duì)照表來登記對(duì)應(yīng)科目，查明對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。
三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用
（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的具體運(yùn)用
在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，利用分析性審計(jì)程序的目的是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以提高審計(jì)效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，分析程序就要識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計(jì)程序的主要對(duì)象通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，使用分析性審計(jì)程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計(jì)單位的情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)而定。其次，要對(duì)搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對(duì)預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解重大事項(xiàng)或者決策對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三，根據(jù)分析性審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動(dòng)，因?yàn)檫@都可能是重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警信號(hào)。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動(dòng)，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計(jì)單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。
（二）分析性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用
實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測(cè)試都可以用于收集審計(jì)證據(jù)，以此來識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，要考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)?。其次，要保證數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計(jì)程序時(shí)，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。
（三）分析性審計(jì)程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用
在審計(jì)完成階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體符合，以此來判斷審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的整體是否公允：首先，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率的分析，在前期審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。其次，可以通過對(duì)被審計(jì)單位的報(bào)表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報(bào)表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。
參考文獻(xiàn)：
