注冊會計師知識總結(jié)匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇注冊會計師知識總結(jié)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

1注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗判斷

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗主要是指執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中總結(jié)的經(jīng)驗和教訓(xùn)，以及對其自身工作的認(rèn)識程度。對于難度比較大的工作，會計事務(wù)所更加傾向于指派執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的注冊會計師來完成，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的不同就會帶來審計工作完工程度與質(zhì)量的不同，筆者認(rèn)為，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗=自身能力（包括反思）*執(zhí)業(yè)經(jīng)歷*執(zhí)業(yè)年限。

1.1自身能力

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的狀態(tài)與執(zhí)業(yè)的注冊會計師的能力密切相關(guān)，當(dāng)一個審計人員有能力的話，就會相應(yīng)的接觸更多的審計項目，那么執(zhí)業(yè)經(jīng)驗也就豐富，所以我們要從不同的角度來分析注冊會計師的自身能力，其自身的能力包括專業(yè)知識[1]與職業(yè)技能以及職業(yè)價值觀、道德與反思態(tài)度。

1.2執(zhí)業(yè)年限

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗[2]與執(zhí)業(yè)年限有關(guān)，執(zhí)業(yè)年限主要是指從事這個工作的時間，對于注冊會計師而言就是從事審計這一工作的年限。一般來說，執(zhí)業(yè)年限越長，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗就越豐富。執(zhí)業(yè)年限并不完全等同于執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，但是其是影響執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的重要指標(biāo)，更重要的一個因素就是看其是否經(jīng)常總結(jié)、反思。

1.3執(zhí)業(yè)經(jīng)歷

執(zhí)業(yè)經(jīng)歷是執(zhí)業(yè)人員的所有工作歷史。在我看來，執(zhí)業(yè)經(jīng)歷從不同的角度能夠有不同的劃分。從執(zhí)業(yè)的行業(yè)類別進(jìn)行劃分，可以分為：農(nóng)林牧漁業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、制造業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、金融業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷等等；從執(zhí)業(yè)是否全面可以劃分為：全面執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、非全面執(zhí)業(yè)經(jīng)驗；按照是否違法可以劃分為：執(zhí)業(yè)處罰和非執(zhí)業(yè)處罰；不同的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷將會帶來不同的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。注冊會計師經(jīng)常進(jìn)行審計工作，進(jìn)行職務(wù)違法犯罪的機(jī)會就存在，那么判斷執(zhí)業(yè)經(jīng)驗也需要將這一負(fù)面的事項考慮進(jìn)去。違法犯罪的次數(shù)往往也會給注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗帶來很大的變化，是影響會計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的因素，當(dāng)然是對有違法犯罪的執(zhí)業(yè)人員來說的。

2審計風(fēng)險

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》的規(guī)定，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。注冊會計師要通過制定相應(yīng)的計劃，然后實施審計程序，來合理保證財務(wù)報表不產(chǎn)生重大錯報。而在如今比較流行的風(fēng)險導(dǎo)向模型中，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險。

3執(zhí)業(yè)經(jīng)驗對審計風(fēng)險的影響

3.1接受業(yè)務(wù)委托

注冊會計師應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定，審慎決定要不要接受或者繼續(xù)保持某客戶關(guān)系，要對審計客戶進(jìn)行一個系統(tǒng)的了解。一方面，考慮客戶的誠信與業(yè)務(wù)；另一方面，要考慮是否具有業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力與資源等等，這些將都是和注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗有關(guān)。

3.2評估重大錯報風(fēng)險

（1）了解被審單位及其環(huán)境。

注冊會計師要了解相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)督環(huán)境以及其他外部因素，還要了解被審單位的性質(zhì)、被審單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險等等。在了解這些審計單位的情況時，需要進(jìn)行職業(yè)判斷而這些職業(yè)判斷需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗作為支撐。

（2）重要性水平的評估。

重要性與審計風(fēng)險呈反向關(guān)系。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高。這里所說的重要性水平高低通常主要是指金額的大小。一般情況下，重要性水平是根據(jù)行業(yè)狀況和被審單位的性質(zhì)來確定的，有的根據(jù)凈資產(chǎn)總額的一定比例來確定的，那么執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不同的會計師將會選擇不同的數(shù)額作為百分比的基準(zhǔn)，也會選用不同的百分比，這就會帶來不同的重要性水平，那么審計風(fēng)險也就有所不同了。

（3）識別和評估各層次的重大錯報風(fēng)險。

通常，重大錯報風(fēng)險主要有兩個層次，一個是認(rèn)定層次的重大錯報，一個是財務(wù)報表層次的重大錯報，不同的層次將會有不同的審計風(fēng)險，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險牽涉的項目比較多、影響廣泛，可能會牽涉多項認(rèn)定。

3.3應(yīng)對重大錯報風(fēng)險

會計師往往會進(jìn)行審計抽樣來進(jìn)行控制測試或者細(xì)節(jié)測試，可能使用統(tǒng)計抽樣，也可能使用非統(tǒng)計抽樣。在非統(tǒng)計審計抽樣中，要進(jìn)行設(shè)計和選取樣本、評價抽樣結(jié)果，這些都需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗來進(jìn)行衡量，面對不同的審計項目采用不同的方法來定義抽樣單元、界定錯報。而在統(tǒng)計抽樣中傳統(tǒng)變量抽樣和概率比例規(guī)模抽樣中可能會減少執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的運用，但是也是無法離開執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的，不同執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的審計人員將會有不同的審計抽樣范圍與樣本，將會影響著審計風(fēng)險。

4降低審計風(fēng)險的建議

4.1提高注冊會計師的自身能力

注冊會計師要堅持學(xué)習(xí)，提高自身的專業(yè)知識，將理論弄透徹，這樣才能在實際工作中合理的進(jìn)行各種判斷，要不斷的更新自己的知識體系來適應(yīng)外界環(huán)境的變化；培養(yǎng)正確的職業(yè)價值觀、道德和態(tài)度，堅持獨立性原則，以公眾利益為導(dǎo)向?qū)ω攧?wù)信息進(jìn)行審計。

4.2鼓勵長久從事審計工作

注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與審計風(fēng)險有很大的關(guān)系。審計工作中，很多會計師就是在會計師事務(wù)所工作兩年就開始進(jìn)入到其他行業(yè)，這對于審計行業(yè)來講是不容樂觀的。不管是國家政府導(dǎo)向還是會計師事務(wù)所的激勵政策盡量是注冊會計師長久的從事審計工作，而注冊會計師自身也要明白自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的重要性而堅持進(jìn)行審計，來降低審計風(fēng)險。

4.3行業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境要得到優(yōu)化

要做到以下幾點：建立審計工作質(zhì)量控制體系，質(zhì)量是注冊會計師的生命，關(guān)系到注冊會計師行業(yè)的興衰成敗、生死存亡。對于重要的項目、業(yè)務(wù)復(fù)雜的審計過程，需要進(jìn)行集體判斷，進(jìn)而體高審計判斷的準(zhǔn)確性和可靠性，或者讓執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富的審計人員進(jìn)行決策，這樣避免審計判斷的失誤，降低審計風(fēng)險。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，在市場競爭激烈的情況下，避免盲目招攬審計業(yè)務(wù)，盡可能降低風(fēng)險，同時要建立一個寬松的社會環(huán)境，讓會計師獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)；完善公司治理結(jié)構(gòu)，營造誠信社會的市場環(huán)境，降低管理當(dāng)局進(jìn)行欺詐的動機(jī)，控制注冊會計師與管理當(dāng)局同謀作弊的源頭，提供良好的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。總之，注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗與審計風(fēng)險之間有密切的關(guān)系，面對復(fù)雜多變的市場環(huán)境，注冊會計師要完善自身的素質(zhì)，全面的涉及各個行業(yè)，積累豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，同時審計這個行業(yè)內(nèi)部和外部都要注重審計質(zhì)量，從而降低審計風(fēng)險。

參考文獻(xiàn)：

篇（2）

注冊會計師的審計工作是通過對企業(yè)的財務(wù)報表進(jìn)行審計監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營上存在的問題， 促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率的提升，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的管理，有效的降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，不斷的增加企業(yè)的利潤，最終促進(jìn)企業(yè)的健康快速發(fā)展。注冊會計師的出現(xiàn)是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的必然產(chǎn)物，對于我國企業(yè)不斷的實現(xiàn)市場化發(fā)展和國際化貿(mào)易具有極其重要的作用，會計師事務(wù)所和注冊會計師成為了規(guī)范和完善我國市場經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的中堅力量。注冊會計師在進(jìn)行審計的過程中常常會受到我國的政治環(huán)境、法律環(huán)境、社會環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，使得注冊會計師在審計工作的策略方面存在諸多需要改進(jìn)的地方，審計工作方式也存在諸多的不足，給企業(yè)的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定帶來了潛在的風(fēng)險隱患，也直接影響到了企業(yè)投資者的利益。所以我們接下來對注冊會計師審計工作中存在的問題進(jìn)行深入的剖析，并找到有針對性的辦法以解決這些審計工作中的不足，最終促進(jìn)注冊會計師審計工作的不斷完善，高效的發(fā)揮審計工作的作用。

一、注冊會計師審計工作存在的不足

（一）部分注冊會計師專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德缺失

部分注冊會計師專業(yè)素質(zhì)不夠全面以及職業(yè)道德的缺失導(dǎo)致審計工作中出現(xiàn)嚴(yán)重的不足。第一，一些注冊會計師雖然取得了注冊的證書，但是其知識僅僅停留在書本層面，缺乏審計工作的實際經(jīng)驗，對于可能存在的問題無法快速準(zhǔn)確的判斷；第二，一些注冊會計師往往局限于某一個行業(yè)或某一類企業(yè)的審計，當(dāng)遇到不同性質(zhì)的企業(yè)時，由于知識的全面性不足，導(dǎo)致其無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的財務(wù)問題，導(dǎo)致審計工作不夠完善；第三，一些注冊會計師職業(yè)道德缺失，收受企業(yè)賄賂，虛假編制審計報表，導(dǎo)致審計信息失真，嚴(yán)重侵害投資者利益，甚至影響市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）審計方式落后，審計程序不合理

注冊會計師在審計工作中存在審計方法落后，審計程序不合理等問題，具體表現(xiàn)為：一是注冊會計師在對企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行審計時，仍然采用最傳統(tǒng)的清點存量、核對憑證，然后進(jìn)行會計核算，最終發(fā)現(xiàn)問題的方式，這樣使得審計的效率較為低下，而且還可能因為認(rèn)為的原因造成審計結(jié)果不夠準(zhǔn)確；二是注冊會計師在審計過程中并沒有遵照科學(xué)的預(yù)定程序進(jìn)行審計，時常漏掉其中的某一個環(huán)節(jié)，而漏掉的環(huán)節(jié)就使得企業(yè)有機(jī)可循，隱瞞其存在的財務(wù)問題，導(dǎo)致審計結(jié)果不準(zhǔn)確。

（三）審計過程所承擔(dān)風(fēng)險較大

注冊會計師在審計工作進(jìn)行過程中面臨較大的風(fēng)險，而缺乏相應(yīng)的風(fēng)險規(guī)避措施，導(dǎo)致審計工作不夠完善。首先，注冊會計師可能因為被審計企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善而承擔(dān)風(fēng)險，如果被審計企業(yè)財務(wù)漏洞過大，則會給注冊會計師審計工作帶來風(fēng)險；其次，注冊會計師的審計工作往往會受到相關(guān)利益方的牽制，審計工作獨立性較差，甚至?xí)槐破葘徲媹蟾孀骷伲鴸|窗事發(fā)后則由注冊會計師承擔(dān)主要的責(zé)任，這使得注冊會計師審計工作難以順利的開展。

（四）會計師事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制制度

會計師事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制制度，導(dǎo)致注冊會計師在審計工作中缺乏基本的制度保障，導(dǎo)致審計工作策略難以順利的執(zhí)行。第一，一些會計師事務(wù)所尚未建立完善的監(jiān)督體系，并未定期對注冊會計師的審計過程以及審計報告的編制進(jìn)行監(jiān)督，無法及時發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，導(dǎo)致注冊會計師的審計工作可能出現(xiàn)問題；第二，會計師事務(wù)所缺乏健全的風(fēng)險控制體系，對于注冊會計師審計工作中可能面臨的風(fēng)險沒有較好的防范措施；第三，會計師事務(wù)所由于工作較忙，忽視了日常的培訓(xùn)，導(dǎo)致注冊會計師的知識不夠全面，不利于審計工作的完善。

二、完善注冊會計師審計工作策略

（一）全面提升專業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)職業(yè)道德

全面提升注冊會計的專業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)其職業(yè)道德可以通過以下幾點展開。首先，對注冊會計師的實際工作能力和專業(yè)素質(zhì)進(jìn)行定期的培訓(xùn)和考核，如果考核不過關(guān)則不允許單獨負(fù)責(zé)一個項目，而只能做基層的審計人員，直到考核過關(guān)為止；其次，加強(qiáng)注冊會計師綜合知識的培訓(xùn)，針對不同行業(yè)的基礎(chǔ)知識進(jìn)行培訓(xùn)和考核，以促進(jìn)注冊會計師加大對各個行業(yè)的了解，促進(jìn)審計工作的全面順利開展；再次，通過相關(guān)法律法規(guī)的解讀和公告，警告注冊會計師意識到審計報告造假的嚴(yán)重后果，并通過宣傳教育不斷提升注冊會計師的職業(yè)道德；最后，健全相關(guān)懲罰措施和動用法律，對于審計報告編制不準(zhǔn)確的注冊會計師給與嚴(yán)厲的懲罰，而對于為謀取私利編制虛假審計報告的注冊會計師，交由法律處置。

（二）革新審計方法，規(guī)范審計程序

“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的來臨，帶來了大數(shù)據(jù)的概念，這就使得企業(yè)經(jīng)營的方式有了很大的改變，經(jīng)營的數(shù)據(jù)更加龐大，所以應(yīng)當(dāng)注冊會計師在審計工作中應(yīng)當(dāng)革新審計方法，首先熟悉使用會計電算化，通過計算機(jī)快速的處理財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)，然后再通過引進(jìn)輔助型軟件，結(jié)合統(tǒng)計學(xué)、運籌學(xué)等知識，通過計算機(jī)的回歸分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在財務(wù)問題的財務(wù)指標(biāo)，然后再進(jìn)行人工核對，大大增加審計工作的效率和準(zhǔn)確性；另外，注冊會計師在審計工作開始之前，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計企業(yè)各方面的情況，有針對性的編制審計程序，在實際審計工作中嚴(yán)格遵照審計程序執(zhí)行，確保審計工作萬無一失。

（三）建立風(fēng)險控制體系降低注冊會計師的審計風(fēng)險

全面降低注冊會計師審計工作中的風(fēng)險，有利于為審計工作掃除屏障，使得審計工作不斷完善。第一，會計師事務(wù)所在收到企業(yè)的審計邀請時，應(yīng)當(dāng)對該企業(yè)近幾年的經(jīng)營狀況以及機(jī)構(gòu)組成、市場份額、發(fā)展?jié)摿Φ冗M(jìn)行全面的評估，分析其財務(wù)報表存在漏洞的多少和可能性，有選擇性的選擇企業(yè)進(jìn)行審計，從源頭上為注冊會計師的審計工作降低風(fēng)險；第二，審計工作進(jìn)行過程中，應(yīng)當(dāng)確保注冊會計師的審計工作具備獨立性，以防止行為的發(fā)生，如果實在發(fā)生了審計報告造假額情況，應(yīng)當(dāng)劃分清楚實際的責(zé)任人，避免注冊會計師承擔(dān)主要的風(fēng)險；第三，注冊會計師在審計工作也應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險控制意識，保障審計工作的順利開展和不斷完善。

（四）健全會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度

會計師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的完善可以為注冊會計師審計工作策略的完美實施提供堅實的保障。首先，建立完善的事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督控制體系，對于注冊會計師和審計小組的審計內(nèi)容和審計結(jié)論進(jìn)行不定期的審查，對于其中存在的問題進(jìn)行及時的糾正，避免審計工作偏離正常軌跡；其次，完善會計師事務(wù)所的風(fēng)險防控體系，通過對每一個項目系統(tǒng)的分析發(fā)現(xiàn)其中可能存在的風(fēng)險，并在實際的審計工作中提醒并協(xié)助注冊會計師對這些潛在的風(fēng)險進(jìn)行控制和防范；最后，建立完善的內(nèi)部培訓(xùn)制度，以實現(xiàn)對注冊會計師專業(yè)素養(yǎng)和綜合素質(zhì)的提升，確保注冊會計師可以勝任不同行業(yè)的財務(wù)報表審計工作，保證審計工作策略的順利執(zhí)行。

三、總結(jié)

注冊會計師審計工作策略的完善和順利開展，可以有效的維護(hù)企業(yè)投資者的利益，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。所以會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)在政府部門的支持下，促進(jìn)審計工作策略的改革和完善，全面發(fā)揮審計工作對于市場經(jīng)濟(jì)的重要作用，促使我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷優(yōu)化。

參考文獻(xiàn)：

篇（3）

隨著中國經(jīng)濟(jì)與世界的接軌，國際會計準(zhǔn)則的實施將給國內(nèi)會計師的知識結(jié)構(gòu)和能力水平帶來極大沖擊，一般的會計人員已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需要，那些擁有注冊會計師資格的從業(yè)者，將是未來幾年中國企業(yè)急需的熱門人才。在這種大背景下，注冊會計師全國統(tǒng)一考試成為選拔專業(yè)人才的重要途徑。自1991年實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度以來，我國已成功地舉辦了16次注冊會計師考試。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會計師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2007年，行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過200億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出以及市場體系的完善，注冊會計師行業(yè)將迎來大發(fā)展。

財政部于2006年2月15日的企業(yè)會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，既標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則與國際趨同過程中取得了階段性成果，同時也意味著中國新一輪的會計改革正式啟動。這對于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重大意義。與前兩次會計改革相比（1993年會計改革——兩則兩制的頒布，2000年會計改革——企業(yè)會計制度的頒布），這一輪會計改革所處的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計準(zhǔn)則制定的實踐基礎(chǔ)和理論依據(jù)以及具體的會計事務(wù)都有了較大的變化。

會計改革新形勢對中國注冊會計師考試提出了更高的要求，中國注冊會計師考試將如何發(fā)展變革？筆者特從以下三方面進(jìn)行分析：

一、專業(yè)英語的測試力度大大加強(qiáng)

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加快，會計職業(yè)國際化發(fā)展的趨勢越來越明顯。當(dāng)前，中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的融合越來越緊密，在吸引世界各地投資者的同時，中國的優(yōu)秀企業(yè)也走出國門，在國際資本市場進(jìn)行投融資活動，這對注冊會計師行業(yè)提供國際化服務(wù)的要求越來越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現(xiàn)這方面的要求，英語水平是其中一個重要因素。

2007年，經(jīng)財政部注冊會計師考試委員會研究決定，全國考辦在注冊會計師統(tǒng)一考試時，確定在會計、審計兩門考試科目中增加英文附加題。2008年在總結(jié)2007年英語測試經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，將英文附加題逐步推廣到財務(wù)成本管理科目。此外，從2005年起，財政部注冊會計師考試委員會就決定，在注冊會計師全國統(tǒng)一考試的同時，實施英語測試。英語測試，屬于選考科目，不計入總成績，主要是便于掌握應(yīng)試者的英語水平，為今后行業(yè)國際化人才的培養(yǎng)確定培養(yǎng)目標(biāo)和對象，也是為激勵和引導(dǎo)考生提高英語水平，以滿足中國經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展對國際化人才的需要。

二、專業(yè)知識向國際化發(fā)展是大勢所趨

隨著中國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，改革開放的不斷深化，以及中國經(jīng)濟(jì)國際化的巨大進(jìn)步，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展提出新要求，國際趨同將是大勢所趨。經(jīng)過近幾年的不懈努力，中國會計、審計準(zhǔn)則實現(xiàn)了國際趨同，并在內(nèi)地與香港間實現(xiàn)等效認(rèn)同，為中國注冊會計師考試制度的改革提供了堅實基礎(chǔ)。

隨著王軍副部長發(fā)表對注冊會計師考試重要指導(dǎo)意見的提出，2008注冊會計師考試成為一個改革之年。總的目標(biāo)是：將注冊會計師考試打造成中國注冊會計師走向國際的“通行證”，使中國注冊會計師考試達(dá)到世界一流水準(zhǔn)，大大增強(qiáng)中國注冊會計師考試對國內(nèi)外有志青年的吸引力。這就要改革考試內(nèi)容、完善考試方式、提升考試?yán)砟睢?/p>

王副部長強(qiáng)調(diào)，推進(jìn)考試制度改革要在認(rèn)真總結(jié)中國注冊會計師考試經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，充分借鑒香港及國外會計師組織資格考試的有益經(jīng)驗。要通過比較、分析、提煉，消化、吸收相關(guān)會計師組織的經(jīng)驗，包括考試制度的理論與實踐、考試層級的設(shè)計、考試科目的設(shè)置等內(nèi)容。

無論采取何種改革方案，考試方式、考試內(nèi)容與其他國際會計組織的考試趨同都是大勢所趨。只有如此，才能實現(xiàn)與其他會計組織的資格互惠，使中國注冊會計師的考試及資格躋身于世界頂級會計師組織之列。當(dāng)然這其中也將面臨新舊考試制度的銜接、與國際對接的制度跨越等問題。

以2008年注冊會計師考試科目之一——《財務(wù)成本管理》為例：關(guān)于教材新增加的內(nèi)容，其實也是體現(xiàn)了注冊會計師考試制度改革的方向。就是要把中國注冊會計師考試打造成一個走向世界的通行證。要做到這一點，當(dāng)然就要涉及到考試內(nèi)容的國際化，也就是說要把國際上比較前沿性的一些內(nèi)容引入到教材中來。

以今年財務(wù)成本管理中增加的內(nèi)容中的卓越成本管理為例，這是建立在卓越成本管理法基礎(chǔ)上的一種成本管理法。卓越成本法是二十世紀(jì)八十年代左右，由美國哈佛大學(xué)商學(xué)院的教授卡普蘭等人提出的一種方法。這樣一種方法提出來之后，立即在理論界和實物界產(chǎn)生了很大影響。這種提法提出來沒有多長時間，就走出了理論的殿堂，融入到了豐富多彩的管理實踐之中。美國有一個管理會計學(xué)會，對于這種管理方法的應(yīng)用情況有這樣一個調(diào)查。

1991年的調(diào)查結(jié)論是這樣的，也就是說在他們所調(diào)查的公司中，采用這種方法的企業(yè)所占的比重大概是11%，到1993的時候，這個比例上升到了36%，到1996年，這個比例上升到了49%。從這個比例的變化，可以看出來，這種方法在實踐中推廣和應(yīng)用的速度還是很快的。另外還有一家公司，叫做貝恩咨詢公司，他們定期對于世界上一些著名的大企業(yè)所采用的管理工具也有一個排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以這種方法應(yīng)該說在國際上的影響還是比較大的。但是在我國，目前應(yīng)用這種方法的企業(yè)并不多。盡管如此，中國注冊會計師要走向國際，這樣一些前沿性的內(nèi)容當(dāng)然需要學(xué)習(xí)。出于這樣一個考慮，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等這些內(nèi)容引入到了教材中來。三、考試內(nèi)容更注重實務(wù)

注冊會計師考試，考什么內(nèi)容非常重要，這不僅是決定考試成敗的關(guān)鍵，而且決定了所選拔人才的類型和結(jié)構(gòu)，甚至對注冊會計師的審計實務(wù)也將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。如果考試的內(nèi)容偏重于理論，則對一些善于死記硬背的考生有利，考試過關(guān)的多數(shù)就屬于理論型人才，在今后的審計實務(wù)中就可能“書呆子”氣較重，將出現(xiàn)高分低能的現(xiàn)象；而如果考試的內(nèi)容偏重于實務(wù)，則對一些善于分析思考的考生有利，考試合格的多數(shù)就屬于實務(wù)型的人才，在今后的審計實務(wù)中可能善于分析和解決一些實際問題。

但是，從多年來的注冊會計師考試可以看出，考試內(nèi)容理論性有余而實務(wù)性不足，通過考試的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，這些考生談理論往往是一套一套，談實務(wù)常常啞口無言。比如，筆者曾親眼見到過的一位剛考取注冊會計師資格的審計人員到企業(yè)去審計，竟然不知道銀行對賬單為何物，也不知道如何盤點存貨，更不知道如何進(jìn)行截至測試，這就是典型的由于考題理論化導(dǎo)向而產(chǎn)生的“書呆子”。再比如，我們經(jīng)常聽說的非審計、會計及相關(guān)專業(yè)的考生反而能夠順利通過注冊會計師考試，這也是因為考試內(nèi)容偏重理論，靈活性不夠，靠一時死記硬背就能過關(guān)的問題。可想而知，這種非審計、會計及相關(guān)專業(yè)的考生僅是通過了注冊會計師的資格考試，又如何能勝任審計實務(wù)的需要呢？

從2007年起，我國的注冊會計師已經(jīng)開始執(zhí)行以風(fēng)險導(dǎo)向理論為指引的新的審計準(zhǔn)則，將會更多地出現(xiàn)了解、評估、識別、評價等與注冊會計師專業(yè)判斷非常密切的方式方法，這些不僅需要注冊會計師具有深厚的理論功底，更需要注冊會計師具有對實務(wù)問題進(jìn)行分析和判斷的執(zhí)業(yè)能力及豐富的職業(yè)經(jīng)驗。

另外，我國執(zhí)行的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》賦予了會計人員更多的自主判斷和靈活運用準(zhǔn)則的權(quán)利，對會計人員根據(jù)會計準(zhǔn)則作出的自主判斷和靈活運用，就更需要審計人員通過自己對會計準(zhǔn)則的理解，根據(jù)會計人員作出判斷的實際情況作出進(jìn)一步的分析，以判斷會計人員對會計準(zhǔn)則的運用和判斷是否正確。由此可見，新審計準(zhǔn)則和新會計準(zhǔn)則都對注冊會計師提出了必須具有分析和判斷的執(zhí)業(yè)能力及豐富職業(yè)經(jīng)驗的要求。

注冊會計師考試一定要從審計實務(wù)出發(fā)，一定要增加實務(wù)性和靈活性的內(nèi)容，而且還要達(dá)到一定的比重，要能夠考察出考生對實務(wù)中遇到問題的分析和判斷能力。也許有人說這方面的考題往往沒有標(biāo)準(zhǔn)答案，不好閱卷評分，但筆者認(rèn)為，這不成問題，考生只要言之有理，要點分析透徹到位，能夠反映考生具有了一定的分析和判斷能力就行，而且這種靈活的閱卷方式還可以更好地發(fā)揮中注協(xié)實行的雙重評卷制度的作用（2003年起中注協(xié)對注冊會計師考試實行由兩組人員分別對每份答題卷進(jìn)行獨立評卷的雙重評卷制度）。

從實務(wù)出發(fā)不僅適應(yīng)了注冊會計師必須具有專業(yè)分析和職業(yè)判斷能力的執(zhí)業(yè)特點，而且也順應(yīng)了我國注冊會計師審計實務(wù)發(fā)展的方向，將改變過去考出來的注冊會計師多數(shù)靠死讀書、讀死書“成才”，沒有實踐經(jīng)驗、不能適應(yīng)實際工作千變?nèi)f化的需要，不懂進(jìn)行分析判斷的狀況。所以，只有通過對考題理論和實務(wù)分布比例的調(diào)整，加大實務(wù)題所占的分量，并使兩者之間的結(jié)構(gòu)達(dá)到一個合理的比例，才能較好地解決考生理論與實際相脫離的問題，這樣通過考試過關(guān)的人才能突出審計實務(wù)，才能更好地體現(xiàn)注冊會計師考試是為社會審計選拔實務(wù)型人才的初衷。這樣的改革必然成為未來注冊會計師考試改革，特別是出題改革的方向。

【參考文獻(xiàn)】

篇（4）

一、加強(qiáng)對注冊會計師民1.‘責(zé)任的研究。西方注冊會計師的法律責(zé)任包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。民事責(zé)任是注冊會計師承擔(dān)責(zé)任中最常見的形式，刑事責(zé)任是最嚴(yán)厲的形式，但較少見。一件成立的刑事訴訟案件對注冊會計師來說，不僅要承擔(dān)辯護(hù)費、罰金和服刑。由此引起的民事責(zé)任，常常也會導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所破產(chǎn)，后果相當(dāng)嚴(yán)重。我國注冊會計師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。這三種責(zé)任之間并行不悖，不能相互代替，行政責(zé)任與刑事責(zé)任可由國家行豉機(jī)關(guān)(主要指財豉部門)與司法部門主動追究，而民事責(zé)任則要由受害方提起民事訴訟，國家機(jī)關(guān)不能依職權(quán)主動介入。目前。我國頒布的不少重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如‘注冊會計師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師責(zé)任的條款。但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改交，在對會計信息的不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規(guī)定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡單地提及了提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，至于什么是虛假會計信息，如何認(rèn)定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息中的民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確立性。因此，民事責(zé)任研究是我國民間審計法律責(zé)任研究的一個重要方面。

二、加強(qiáng)對獨立審計準(zhǔn)則的研究。并確立獨立審計準(zhǔn)則在司法實踐中的地位。審計準(zhǔn)則是規(guī)范民聞審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在西方注冊會計行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責(zé)任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準(zhǔn)則考慮較少。實際上，我國獨立審計準(zhǔn)則是由國家財政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計師沒按獨立審計準(zhǔn)則要求去做，出具了虛假的審計報告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊會計師嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則，僅僅因為審計結(jié)論在客觀上與實際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊會計師審計并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定注冊會計師法律責(zé)任的最重要的依據(jù)。審計職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢，不斷修改和完善獨立審計準(zhǔn)則，以保證審計準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動權(quán)。

篇（5）

近年來，注冊會計師行業(yè)信息失真、審計失敗、虛假評估等案例不斷發(fā)生，這使得注冊會計師的公信力變差，我國注冊會計師行業(yè)也將面臨著很大的信任危機(jī)。然而這是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注冊會計師的職業(yè)道德缺失。

一、我國注冊會計師職業(yè)道德缺失的原因

（一）注冊會計師整體專業(yè)素質(zhì)水平較低

一是注冊會計師的考核制度不合理。我國1991年以前獲得注冊會計師資格的人群，是通過考核而不是考試取得的。由于考核的標(biāo)準(zhǔn)不嚴(yán)格，偏重于工作經(jīng)歷和年限要求，并且考核的主體對會計師人員的素質(zhì)了解很少，這使得這一部分通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師的人員素質(zhì)較低、知識結(jié)構(gòu)參差不齊。二是注冊會計師的繼續(xù)教育存在于形式上。現(xiàn)在大量新型的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，知識信息不斷更新，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)有了更高的要求。由于繼續(xù)教育存在于形式，很多注冊會計師的知識儲備跟不上時代的發(fā)展，再加上新通過職業(yè)資格考試的注冊會計師們?nèi)狈嶋H經(jīng)驗，從而導(dǎo)致注冊會計師整體的專業(yè)素質(zhì)水平較低，不能勝任新形勢下的審計工作。

（二）注冊會計師審計制度存在缺陷

注冊會計師的審計制度存在缺陷，其具體表現(xiàn)有：一是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)是被審計企業(yè)聘用。會計師事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用，于是被審企業(yè)與會計師事務(wù)所變成了雇傭與被雇傭的關(guān)系。所以會計師事務(wù)所和注冊會計師為了生存需要迎合雇主，可能也會偏離職業(yè)道德。二是會計師事務(wù)所可以與同一公司企業(yè)的保持長久關(guān)系。這就導(dǎo)致了會計師事務(wù)所與被審企業(yè)關(guān)系過密，不利于會計師事務(wù)所和注冊會計師秉公處理。三是收費不合理。現(xiàn)行的行業(yè)慣例是被審企業(yè)向會計師事務(wù)所預(yù)付審計費用，會計師事務(wù)所在收入固定的情況下，工作量越多，利潤越低。這不利于鼓勵注冊會計師對數(shù)據(jù)進(jìn)行深入調(diào)查與分析。

（三）我國對注冊會計師缺乏有效的監(jiān)管

我國注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制為以政府監(jiān)管為主，行業(yè)監(jiān)管為輔。財政監(jiān)管在注冊會計師行業(yè)監(jiān)管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管是多方位的，除財政部門外，審計部門和證券監(jiān)督管理部門等都可以對注冊會計師行業(yè)行使相關(guān)的監(jiān)管權(quán)。這就不可避免的造成職能重疊交叉、多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，使政府各監(jiān)管部門之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致對注冊會計師行業(yè)的低效監(jiān)管或無效監(jiān)管。從行業(yè)自律角度來說，政府和注冊會計師協(xié)會之間沒有做到合理分配管理職能，各司其職。目前無論是政府監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監(jiān)管機(jī)制，缺乏對注冊會計師執(zhí)業(yè)市場的有效調(diào)控，從而導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)道德失缺。

（四）法律責(zé)任體系不健全

近年來我國頒布的專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款，主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強(qiáng)調(diào)了注冊會計師行業(yè)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，輕視民事法律責(zé)任追究。注冊會計師之所以愿意冒險去造假，主要原因是違規(guī)成本不高，我國會計事務(wù)所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟(jì)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本。在被審計單位的利益誘惑和違規(guī)懲罰不高二者之間抉擇，道德低下的注冊會計師也許就經(jīng)不起金錢的誘惑，而做出違法法律的審計報告。由此可見，要提高注冊會計師的職業(yè)道德，還要有相關(guān)的法律體系作為保障。大幅度提高造假成本，同時嚴(yán)懲那些敢于作假的會計師，使注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)和法制建設(shè)相結(jié)合。

二、加強(qiáng)我國注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)

（一）加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育

要想加強(qiáng)注冊會計師道德職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育，必須做到以下幾點：第一，在高校體系中加強(qiáng)職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)教育。根據(jù)社會實際，教育即將從事會計行業(yè)的學(xué)生擁有良好的道德品質(zhì)，真正從事會計行業(yè)時能夠堅持自己，不被金錢利益所誘惑。第二，在注冊會計師考試中進(jìn)一步突出職業(yè)道德相關(guān)的內(nèi)容，不僅要求考生對其有正確的理解，還要學(xué)會結(jié)合實踐案例進(jìn)行分析。第三，要在注冊會計師繼續(xù)教育中加強(qiáng)職業(yè)道德教育，加大培訓(xùn)投入，提高教育的實效，不能僅僅存在于形式上。將注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)素質(zhì)都會提高到新的臺階。

（二）完善我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范體系

我國現(xiàn)行的職業(yè)道德體系《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》本身還存在一些不完善的地方，其中一個最明顯的缺陷是未能充分強(qiáng)調(diào)公眾利益和社會責(zé)任。美國注冊會計師協(xié)會專門設(shè)立了職業(yè)道德部負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定與頒布。其職業(yè)道德規(guī)范體系由職業(yè)道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構(gòu)成，分別解決了職業(yè)道德基本理論規(guī)范和實務(wù)操作等有關(guān)方面的問題。而我國的《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的內(nèi)容顯得較為單薄，操作性也較差，尚缺乏有關(guān)具體的規(guī)范和操作指南。這使得在出現(xiàn)爭議時，沒有相應(yīng)的理論依據(jù)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。為此，我們應(yīng)該借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國注冊會計師發(fā)展的實際情況對我國《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》進(jìn)行必要的補(bǔ)充和具體化，不斷完善我國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。

（三）強(qiáng)化對注冊會計師的監(jiān)管

對注冊會計師職業(yè)道德情況的監(jiān)管，是提高注冊會計師職業(yè)道德水平的關(guān)鍵因素。改善目前存在于形式上的清理整頓、年度檢查、突出檢查等監(jiān)管措施。目前我國政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管要在繼續(xù)抓好專項和重點檢查的同時，將業(yè)務(wù)監(jiān)管延伸到審計業(yè)務(wù)的全過程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式，讓被檢查的會計師事務(wù)所沒有專門準(zhǔn)備的情況下迎接檢查，以及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)過程中的各種違法違規(guī)問題。在監(jiān)管過程中發(fā)現(xiàn)的典型案例讓會計師事務(wù)所和注冊會計師之間相互討論，從而在行業(yè)中起到很好的警示和威懾作用。處理好各監(jiān)管部門之間的關(guān)系，各司其職，各負(fù)其責(zé)。

（四）完善注冊會計師法律責(zé)任體系理好財政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關(guān)

法律法規(guī)的建立和健全是完善注冊會計師法律制度體系的前提和基礎(chǔ)。要完善相關(guān)的法律體系，使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則得以貫徹落實。要銜接好各法律之間的關(guān)系，明確注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任，使法律能真正起到保護(hù)守法者的合法權(quán)益，嚴(yán)厲打擊違法行為的作用，不給有意違法者可乘之機(jī)。在會計領(lǐng)域加大執(zhí)法力度，對于注冊會計師的違法違規(guī)行為給予曝光，加重處罰，以體現(xiàn)法律的效力。為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供一個良好的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境。

三、總結(jié)

注冊會計師職業(yè)道德是注冊會計師行業(yè)立身之本。當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德整體水平低下，社會公信力差，不僅影響到本行業(yè)的生存和發(fā)展，還影響了經(jīng)濟(jì)秩序的健康運行與社會的穩(wěn)定和發(fā)展。因此加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為重要，但是這個過程是任重而道遠(yuǎn)的，希望在大家的齊心協(xié)力下我國的注冊會計師行業(yè)的發(fā)展更上一層樓。

參考文獻(xiàn)

[1]潘瑜.淺談會計職業(yè)道德的問題與建設(shè)[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011（2）.

篇（6）

一、引 言

模糊性是指在對某事物進(jìn)行判斷時所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明確判斷。模糊性表現(xiàn)在事物發(fā)生的結(jié)果上是單一的和確定的，但就其產(chǎn)生和發(fā)展的過程來看，對其結(jié)果的預(yù)料或判斷卻是不清晰和模糊的(蔣堯明，2003)。審計概念的模糊性，就是指審計概念在揭示事物的本質(zhì)屬性過程中所表現(xiàn)出來的不清晰性和局限性。這種模糊性，增加了人們對有關(guān)審計概念進(jìn)行理解和把握的難度，同時，也在一定程度上進(jìn)一步刺激和激發(fā)了審計人員的主觀能動性，擴(kuò)大了注冊會計師職業(yè)判斷的運用范圍和深度。

審計的概念很多。早在1961年，羅伯特??莫茨和侯賽因?A?夏拉夫在他們合著的《審計哲學(xué)》一書中，即把道德行為同審計證據(jù)、應(yīng)有的審計關(guān)注（謹(jǐn)慎）、公允表達(dá)、獨立性等一起，稱作五大審計基本概念。事實上，隨著審計理論與實踐的發(fā)展，審計風(fēng)險、審計程序、審計目標(biāo)、內(nèi)部控制、審計報告、抽樣審計和審計職業(yè)判斷等概念，都是審計概念體系中不可或缺的重要組成部分。值得注意的是，組成審計概念體系中的諸因素幾乎都沒有十分精確的定義，而含有極大的模糊性，即不確定性。這意味著對這些概念的理解和實踐，都必須大量地運用到注冊會計師的職業(yè)判斷。可見，審計概念的模糊性與注冊會計師的職業(yè)判斷之間有著密不可分的聯(lián)系。

職業(yè)判斷，是指從事某項工作的人們，在社會實踐過程中，對與本職業(yè)有著密切聯(lián)系的某種（或某些）事物所做出的是與非的判定。而審計職業(yè)判斷，通常也稱之為專業(yè)判斷，則是指“注冊會計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關(guān)學(xué)科的知識和經(jīng)驗，做出取舍的決策”（秦榮生，1999）。或者“是審計人員根據(jù)其專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所作的估計、判定或選擇”（張繼勛，2002）。注冊會計師的職業(yè)判斷是主觀見之于客觀的思維形式，它貫穿于整個審計過程。從認(rèn)知審計對象開始，到分析審計對象，再到最后判定審計結(jié)果為止，無不運用到審計職業(yè)判斷。而且可以肯定的是，明智的職業(yè)判斷，可以在確保審計質(zhì)量的前提下，提高審計工作效率，節(jié)省審計時間，降低審計成本；而錯誤的職業(yè)判斷，輕則使審計質(zhì)量大打折扣，重則容易導(dǎo)致審計失敗。而一旦引起審計失敗，就會帶來不可估量的損失。因此，不斷提高注冊會計師（CPA）的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)審計工作責(zé)任心，善于歸納和總結(jié)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，不斷提升專業(yè)判斷能力，是注冊會計師提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險和規(guī)避法律責(zé)任的必由之路。

二、審計概念的模糊性

（一）審計獨立性的模糊性

美國的《基本審計概念說明》認(rèn)為，審計的獨立性，表現(xiàn)在審計人對被審計人和委托人（或授權(quán)人）保持獨立性，是“財務(wù)報表準(zhǔn)備者與使用者之間的利害沖突使得審計職能的履行必須由獨立于報表準(zhǔn)備者和使用的人員進(jìn)行”。AICPA則認(rèn)為，“審計必須在實質(zhì)上和外觀上滿足獨立性的標(biāo)準(zhǔn)，獨立性是指客觀而公正的能力”。在我國，通常的表達(dá)是指“CPA在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具審計報告時，應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上都獨立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。”盡管各種理解存在差異，但我們?nèi)钥梢詮闹姓业剿鼈兊墓餐帯嶋H上，審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。所謂實質(zhì)上的獨立，是指審計人員與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。具體地說，它要求審計人員在精神態(tài)度上是真誠、客觀、無偏見的，不受任何個人利益的困擾或勇于排除外來干擾。在整個審計過程中，特別是在查清事實，確定處理和表達(dá)意見等重要場合，審計人員應(yīng)以獨立的精神來做出公正無私的判斷，并公正地編制審計報告。所謂形式上的獨立，是針對第三者而言的，即審計人員必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份。獨立性要求審計人員既要保持實質(zhì)上的獨立，又要保持形式上的獨立。形式上的獨立是有形的、具體的，是可以觀察和判斷的；而實質(zhì)上的獨立是無形的、抽象的，難以觀察和判斷的。在實際工作中，要求CPA根據(jù)自身的控制能力和客戶環(huán)境的變化等情況，綜合考慮自己是否可以執(zhí)行類似的業(yè)務(wù)。可見，這必須充分運用到CPA的職業(yè)判斷。

另外，注冊會計師要想真正“超然獨立”于委托單位和被審計單位談何容易！沒有委托單位，就沒有審計業(yè)務(wù)；沒有被審計單位，就沒有收入來源。民間審計是受托審計，而目前由于體制的不合理，我國的審計委托人往往就是被審查單位。這種委托人與被審查單位的同一性，往往使得CPA在承接審計業(yè)務(wù)時左右為難。對于正直的被審計單位，CPA可以保持良好的獨立性；而對于不正直的被審計單位，則很難做到真正的獨立。因此，在實際工作中，注冊會計師必須充分運用職業(yè)判斷，充分關(guān)注審計獨立性與審計風(fēng)險，然后予以確定是否承接某一審計業(yè)務(wù)，或確定最終的審計意見類型。

（二）審計重要性的模糊性

我國2006年新頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號――重要性》指出，審計重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。審計重要性的模糊性主要表現(xiàn)為：一是審計重要性水平的確定到底體現(xiàn)的是CPA自身的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，還是被審計單位抑或報表使用者的主觀需求？二是到底多大的錯報才會影響到那些“理性的”報表使用者的判斷或決策。

眾所周知，注冊會計師在接受委托后所進(jìn)行的年度報表審計，必須按照審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，并保證審計報告的真實性、合法性，其最終目的就是為了使報表使用者不至于因為CPA出具的不恰當(dāng)審計意見（報告）而誤信被審計單位報表，從而給報表使用者帶來不必要的損失。因此，審計委托無非是以股東大會或董事會等委托人為代表的報表使用者對注冊會計師的一種專業(yè)信任，這就要求注冊會計師的審計工作必須體現(xiàn)這些報表使用者的真實意愿（期望）。同時這也就要求注冊會計師必須進(jìn)行角色轉(zhuǎn)換，運用充分的職業(yè)判斷，去揣摩、掂量報表使用者對被審計單位會計報表的具體要求。由于報表使用者利用被審計單位會計信息所進(jìn)行的判斷或決策，主要是為了未來投資活動的籌劃或規(guī)劃，是一種預(yù)期性的經(jīng)濟(jì)行為，而財務(wù)報表信息只是對歷史經(jīng)營活動的簡單描述，這就會形成財務(wù)報表信息的歷史性與決策活動的未來性之間的不對稱。但當(dāng)報表使用者利用相關(guān)會計信息努力地作出判斷或決策時，未來情況的發(fā)展變化可能已經(jīng)大大地出乎人們預(yù)料，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會計信息可能提供的預(yù)測結(jié)果（蔣堯明，2003）。正是由于未來事項的不確定性以及預(yù)測方法和決策方法的相對科學(xué)性，使得現(xiàn)有財務(wù)報表信息“完全精確”或“絕對精確”既不可能又無必要。因此，從會計重要性的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許被審計單位報表出現(xiàn)一定程度的錯報，但應(yīng)有一個最高界限（限額），應(yīng)將錯報控制在一定的范圍之內(nèi)，以不影響報表使用者的正常決策為準(zhǔn)。因此，審計重要性的實質(zhì)就是財務(wù)報表使用者的重要性。財務(wù)報表使用者能夠接受的錯報金額，也就成為審計人員在既定的審計風(fēng)險水平下可接受的錯報的金額。

重要性概念在審計中的運用，在很大程度上取決于注冊會計師的職業(yè)判斷。審計重要性要從性質(zhì)和數(shù)量上加以判斷，但目前世界各國的審計準(zhǔn)則都既沒有（也不可能）明確規(guī)定量化的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有（也不可能）明確指出哪些事項屬于重要的， 哪些事項屬于不重要的。這也就要求注冊會計師根據(jù)被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營規(guī)模及其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，結(jié)合被審查項目的內(nèi)容、性質(zhì)、精確度要求以及有關(guān)財會法規(guī)的規(guī)定等因素對其重要性做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷Ｊ聦嵣希F(xiàn)行的審計重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)，主要來自于注冊會計師社會實踐的經(jīng)驗積累，然而，由于不同注冊會計師的專業(yè)勝任能力不同，社會實踐的經(jīng)驗豐富程度不同，以及對被審計單位所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其會計核算過程中所選用的會計原則、會計方法等方面理解的程度不同，使得不同注冊會計師的職業(yè)判斷存在一定的差異性，而對審計重要性水平的確定也就不盡一致。可以肯定的是，只要注冊會計師不斷地提高專業(yè)素質(zhì)和增強(qiáng)社會實踐，那么對同一行業(yè)或同一被審計單位所確定的審計重要性水平就會大體相同或相近。

（三）審計風(fēng)險的模糊性

審計風(fēng)險是指在被審計對象存在重大錯報的情況下，注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。在實際工作中，注冊會計師往往要事先確定出一個可接受的審計風(fēng)險水平（通常也稱之為期望審計風(fēng)險），而后根據(jù)被審計單位的實際情況估計出重大錯報風(fēng)險，最后確定出注冊會計師所應(yīng)承擔(dān)的計劃檢查風(fēng)險水平。計劃檢查風(fēng)險的確定，事實上是為了確定證實性測試的性質(zhì)、時間和范圍。實際工作中重大錯報風(fēng)險的高低是如何確定的，可接受審計風(fēng)險水平又是如何確定的？這都涉及審計風(fēng)險的模糊性問題。

審計風(fēng)險常常體現(xiàn)在注冊會計師對被審計單位某些交易或事項的重大錯報風(fēng)險的估計上，與實際水平產(chǎn)生了重大差異。具體地說，就是審計人員過低地估計了被審計對象的風(fēng)險水平和過度信賴了被審計單位本不值得信賴的內(nèi)部控制，才會導(dǎo)致忽略了必要的證實性測試程序和方法的運用，乃至于未能揭示出被審計單位報表尚存的重大錯報就輕易地出具了不恰當(dāng)意見類型的審計報告。歸根結(jié)底，就是注冊會計師的職業(yè)判斷出了問題。實際工作中，注冊會計師往往通過“高、中、低”等表示一定程度（或變化范圍）的概念來界定某一風(fēng)險要素所存在的狀態(tài)。這種“高、中、低”程度的相對準(zhǔn)確性或模糊性，卻較為真實地反映了某一風(fēng)險要素的變動區(qū)間，反而更貼近風(fēng)險的實際情況了。可接受審計風(fēng)險是注冊會計師認(rèn)為在發(fā)表了審計意見后所愿意承擔(dān)的風(fēng)險水平。由于重大錯報風(fēng)險的發(fā)生與審計人員無關(guān)，所以可接受審計風(fēng)險一經(jīng)確定，事實上也就限定了計劃檢查風(fēng)險的大小。由于財務(wù)報表審計的目的就是為了確保審計報告的真實、合法，使得財務(wù)報表使用者不至于誤偏誤信會計信息，因此，財務(wù)報表使用者所能承擔(dān)的風(fēng)險度也就自然而然地成為了審計人員的“可接受”風(fēng)險水平。而要確定財務(wù)報表使用者所能承擔(dān)的風(fēng)險度大小，顯然是注冊會計師利用自己多年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，結(jié)合不同報表使用者的特殊要求而界定的一個“合理”風(fēng)險水平。這個界定過程，就是注冊會計師的職業(yè)判斷過程。

（四）審計證據(jù)的模糊性

審計證據(jù)是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，它有充分性和適當(dāng)性兩個特征。審計證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的要求，是指審計證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊會計師形成審計意見。這個“足以”并不意味著審計證據(jù)數(shù)量越多越好，而是審計人員收集的證據(jù)量在確保審計目標(biāo)實現(xiàn)的同時，與收集證據(jù)所發(fā)生的成本之間的一個理想的平衡點。這個平衡點不是一個具體的數(shù)據(jù)，帶有相當(dāng)?shù)哪：浴Ｗ詴嫀煴仨毨们‘?dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，充分考慮重要性與風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)因素、總體規(guī)模與特征（張龍平，2003）等因素對審計證據(jù)充分性的影響。通常地，重要性與審計風(fēng)險是決定審計證據(jù)數(shù)量的主要因素。審計項目越重要，審計項目風(fēng)險越大，所需收集的審計證據(jù)數(shù)量就越多。審計成本（經(jīng)濟(jì)因素）是制約審計證據(jù)數(shù)量的另一因素。一方面，審計成本的增加可以收集更多的審計證據(jù)數(shù)量，以確保審計結(jié)論的可靠性，但出于同行競爭的需要，會使得注冊會計師自覺地控制審計成本的發(fā)生；另一方面，審計成本的減少可以獲得一定的業(yè)務(wù)競爭優(yōu)勢，卻往往使得審計結(jié)論的可靠性大打折扣。因此，注冊會計師必須在審計成本與審計結(jié)論之間做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，尋求一個合理的結(jié)合點，即平衡點。另外，總體規(guī)模的大小，總體特征的變異性，也會對審計證據(jù)的數(shù)量產(chǎn)生重大影響。

審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的要求，是指審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計證據(jù)要與審計目標(biāo)密切相關(guān)，并能如實地反映客觀事實。一般而言，審計證據(jù)的相關(guān)度和可靠程度越高，所需要收集的審計證據(jù)就越少；反之，審計證據(jù)的數(shù)量就越多。審計證據(jù)數(shù)量收集得再多，倘若證據(jù)質(zhì)量不高，同樣無法得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。因此，注冊會計師必須充分運用職業(yè)判斷，對審計證據(jù)的相關(guān)性、來源性、及時性和客觀性進(jìn)行判定，以求收集到數(shù)量合理、質(zhì)量較高的審計證據(jù)。

三、基于審計概念模糊性前提下的注冊會計師職業(yè)判斷

在具體的審計實踐活動中，注冊會計師的職業(yè)判斷面臨著兩類復(fù)雜問題：一是會計信息的模糊性，二是審計概念的模糊性。無論是會計信息的模糊性還是審計概念的模糊性，都會導(dǎo)致注冊會計師職業(yè)判斷的模糊性，從而影響審計結(jié)論的正確性。會計信息的模糊性是指由于會計計量確認(rèn)和財務(wù)報表編制而造成的模糊性，這種模糊性，需要注冊會計師在完成審計任務(wù)和實現(xiàn)審計目標(biāo)的過程中加以鑒定、甄別、分類與匯總，并最終據(jù)以發(fā)表審計意見。審計概念的模糊性，通常又被有些學(xué)者稱之為審計標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，它是注冊會計師據(jù)以判定被審計對象是與非、對與錯、好與壞、高與低等性質(zhì)特征的依據(jù)、手段和衡量尺度。如果這把尺度不客觀、不清晰，由此度量出來的結(jié)果就難以令人信服。因此 ，注冊會計師必須靈活地運用審計概念的模糊性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

（一）“合理保證”理論是審計業(yè)務(wù)活動的出發(fā)點和歸宿，同時也是注冊會計師職業(yè)判斷“恰當(dāng)”與否的衡量標(biāo)準(zhǔn)

按照審計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，由于審計中存在的固有限制影響了注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，使得注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證。因此，注冊會計師只有通過不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平的即合理的保證，而非百分之百的絕對保證。“合理保證”是審計業(yè)務(wù)活動的出發(fā)點。也就是說，在承接審計業(yè)務(wù)、簽訂審計業(yè)務(wù)約定書時，委托和受托雙方已經(jīng)就“合理保證”問題達(dá)成一致意見了。而在審計過程中，當(dāng)審計證據(jù)的搜集足以實現(xiàn)審計結(jié)論的“合理保證”時，也意味著審計程序的終結(jié)。因此，這種合理保證，意味著從審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂，到審計程序的進(jìn)行，乃至于審計報告的出具，注冊會計師既不可能也無必要對整個審計過程和審計結(jié)論提供百分之百的絕對保證；而作為一個理性的財務(wù)報表使用者來說，也完全能夠理解審計業(yè)務(wù)只不過是注冊會計師提供的一項專業(yè)服務(wù)、合理保證而已。因此，注冊會計師在整個審計過程中的職業(yè)判斷恰當(dāng)與否，主要也就是看注冊會計師對已有的審計程序和審計證據(jù)經(jīng)過一系列、系統(tǒng)的職業(yè)判斷之后，所形成的審計結(jié)論能否實現(xiàn)和滿足“合理保證”這一要求。

（二）模糊控制理論是注冊會計師進(jìn)行職業(yè)判斷的指導(dǎo)思想

模糊理論認(rèn)為：系統(tǒng)越復(fù)雜，模糊性越大；因素越多，綜合評判便越模糊；動態(tài)的時變性越強(qiáng)，模糊性問題便越突出。“模糊控制”是一種基于模糊數(shù)學(xué)理論，采用語言規(guī)則與模糊推理和先進(jìn)控制策略的一種現(xiàn)代智能控制理論。其突出特點在于：（1）控制系統(tǒng)的設(shè)計不要求知道被控對象的精確數(shù)學(xué)模型，只需要提供現(xiàn)場操作人員的經(jīng)驗知識和操作數(shù)據(jù)；（2）控制系統(tǒng)的魯棒性強(qiáng)，適應(yīng)于解決常規(guī)控制難以解決的非線性、時變等問題；（3）以語言變量代替常規(guī)的數(shù)學(xué)變量，易于形成專家的“知識”；（4）控制推理采用“不精確推理”，由于推理過程模仿了人的思維過程，同時介入了人類的經(jīng)驗，因而能夠處理大量復(fù)雜而無法建立精確數(shù)學(xué)模型系統(tǒng)的控制問題，所以它是處理推理系統(tǒng)和控制系統(tǒng)中不精確和不確定性的一種有效方法。因此，注冊會計師必須運用模糊控制理論來加強(qiáng)審計工作管理和推進(jìn)審計工作的實施，運用模糊控制方法來確定審計時間、方法和重點。同時，通過模糊控制理論，來充分利用專家的知識和經(jīng)驗，尤其是開展專家集體判斷，從而克服判斷隨意性和提高注冊會計師職業(yè)判斷效率和效果。

（三）不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和積累實踐經(jīng)驗是提高注冊會計師判斷能力的重要途徑

注冊會計師的職業(yè)判斷是建立在一定的專業(yè)知識和既有經(jīng)驗之上的。無論是確切的知識結(jié)構(gòu)還是深附于個人的閱歷經(jīng)驗的積累，總是需要一段相當(dāng)長的時間。同時，高職業(yè)判斷能力的形成也有高模糊性。人們無法分清有效發(fā)揮作用的職業(yè)判斷能力究竟是因為具有數(shù)理知識還是因為長期實踐中形成的強(qiáng)邏輯分析能力，何況不同的人即使有同樣的數(shù)理知識也未必能得出相同的判斷結(jié)論。因此，只有不斷地加強(qiáng)學(xué)習(xí)，注冊會計師才能不斷地提升自己的知識境界和不斷地改善自己的知識結(jié)構(gòu)，以增強(qiáng)對事物的認(rèn)識和辨別能力；也只有不斷地將知識和審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗嵌入到長期的審計執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師才能在更好地了解被審計單位及其環(huán)境并評估其重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，并最終形成審計意見。

（四）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是提高注冊會計師職業(yè)判斷水平的有力保證

注冊會計師職業(yè)判斷水平的高低，最終要體現(xiàn)在審計結(jié)論的準(zhǔn)確性上，而審計結(jié)論的準(zhǔn)確性又最終體現(xiàn)在審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量上。在審計執(zhí)業(yè)過程中，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，一方面可以盡量不放過任何蛛絲馬跡，不錯過發(fā)現(xiàn)重要審計證據(jù)的機(jī)會；另一方面可以評判審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。在審計證據(jù)不足的情況下，可以擴(kuò)大審計樣本量，加大審計力度。

四、結(jié) 語

審計概念的模糊性為審計職業(yè)判斷的應(yīng)用提供了廣闊的空間，同時也為加大CPA的審計風(fēng)險留下了隱患。要想降低審計風(fēng)險，盡可能地規(guī)避法律責(zé)任，注冊會計師必須做到以下三點：一是在嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的前提下，按照“合理保證”理論、模糊控制理論和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來開展審計活動；二是通過大量的審計實踐活動，不斷積累和總結(jié)各種經(jīng)驗?zāi)酥劣谝?guī)律性的東西，既可以提高自己的專業(yè)判斷水平，也可以推而廣之；三是通過參加各種后續(xù)教育和培訓(xùn)，不斷提高認(rèn)識，把握實質(zhì)，增強(qiáng)對各種事物（含審計概念）的認(rèn)識和辨別能力，正確分析模糊性，并不斷提高注冊會計師的職業(yè)判斷水平。

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篇（7）

自上世紀(jì)八十年代國家允許恢復(fù)創(chuàng)辦民辦學(xué)校以來，經(jīng)過幾十年的迅速發(fā)展，民辦高等教育已成為我國高等教育事業(yè)的一個重要組成部分。從目前我國民辦高校的辦學(xué)層次看，民辦高等教育仍然主要從事學(xué)術(shù)層次較低但實用型職業(yè)型特點較為明顯的教育。在這些教育中社科和人文專業(yè)所占的比重仍然較大。而會計專業(yè)是眾多民辦高校最受青睞的專業(yè)之一。絕大多數(shù)民辦高校都設(shè)置了會計相關(guān)專業(yè)，所招收的學(xué)生數(shù)量也較多。如何拓寬專業(yè)領(lǐng)域，在眾多民辦高校中做到人無我有、人有我精，成為擺在民辦高校面前的重大課題之一。國際注冊會計師專業(yè)（方向）作為一個新的學(xué)科體系應(yīng)當(dāng)受到民辦高校的重視。

2 民辦高校國際注冊會計師專業(yè)（方向）教育教學(xué)現(xiàn)狀分析

目前，國際注冊會計師專業(yè)（方向）已經(jīng)在不少國內(nèi)重點大學(xué)或財經(jīng)類專門院校開設(shè)，也有少量民辦高校開設(shè)。本文通過調(diào)查開設(shè)此專業(yè)的相關(guān)民辦高校發(fā)現(xiàn)，無論是培養(yǎng)目標(biāo)、培養(yǎng)模式還是課程設(shè)置以及教學(xué)方式等方面均存在不少的問題。

2.1 培養(yǎng)目標(biāo)定位不清

從目前各民辦校的教學(xué)計劃中不難看出其培養(yǎng)目標(biāo)存在定位不清的問題，許多民辦高校將國際注冊會計師專業(yè)（方向）的培養(yǎng)目標(biāo)等同與注冊會計師專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)。顯然與國際注冊會計師專業(yè)（方向）的培養(yǎng)目標(biāo)——具有國際視野掌握國際會計準(zhǔn)則的高級專業(yè)人才不符，無法凸顯國際注冊會計師專業(yè)（方向）的專業(yè)特點。

2.2 課程設(shè)置上的缺陷

由于國際注冊會計師專業(yè)（方向）作為一個新的專業(yè)體系，其專業(yè)課程體系所涵蓋的內(nèi)容仍然存在較大爭議。從現(xiàn)有開設(shè)國際注冊會計師專業(yè)（方向）的民辦高校來看，主要存在兩個問題：一是無法突出專業(yè)特色，所開設(shè)的課程與會計專業(yè)或者注冊會計師專業(yè)的課程區(qū)別不大。從其開設(shè)的課程上看，無法體現(xiàn)國際會計和國際審計的重點地位。二是全面復(fù)制國外高校會計專業(yè)的課程體系，從而出現(xiàn)水土不服的現(xiàn)象。同時教材的選用也是五花八門，存在重制度輕理論的問題。這些問題顯然無法滿足培養(yǎng)熟悉國際財會知識、掌握國際會計準(zhǔn)則、精通現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃及國際化經(jīng)營的高層次財務(wù)管理人才的需要。

2.3 教學(xué)方式的局限

目前我國的課程教學(xué)絕大多數(shù)仍然采用“填鴨式”的教學(xué)方式，“教師講，學(xué)生聽”。

這種教學(xué)方式不能充分調(diào)動學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性和主動性，甚至可能抹殺學(xué)生探索問題的興趣。同時現(xiàn)代化的教學(xué)手段仍然沒有被全面采用。從而導(dǎo)本文由收集整理致課堂教學(xué)的知識容量較少，教學(xué)效果欠佳。另外，針對國際注冊會計師專業(yè)（方向）的實踐教學(xué)環(huán)節(jié)少而薄弱。

3 民辦高校國際注冊會計師專業(yè)（方向）教育教學(xué)改革思路

為促進(jìn)我國會計人才進(jìn)軍國際市場，必須對我們民辦高校的民辦高校國際注冊會計師專業(yè)（方向）的教育教學(xué)進(jìn)行改革。改革的總體思路是：認(rèn)真總結(jié)目前我國民辦高校國際注冊會計師專業(yè)（方向）教育教學(xué)的成功經(jīng)驗，根據(jù)國際注冊會計師協(xié)會對其執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)基本要求為出發(fā)點，進(jìn)一步明確合理的培養(yǎng)目標(biāo)，改革教學(xué)模式和課程設(shè)置，引進(jìn)國外先進(jìn)的教學(xué)方式，提高教育質(zhì)量，著重培養(yǎng)具有學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力和具有國際化視野的國際注冊會計師專業(yè)人才。

3.1 培養(yǎng)目標(biāo)上從學(xué)生實際出發(fā)，突出國際注冊會計師的基本素養(yǎng)的培養(yǎng)

目前我國民辦高校的學(xué)生主要招收“二本”和“三本”的學(xué)生。學(xué)生在高中階段的基礎(chǔ)知識可能不像“一本”的學(xué)生那么扎實。但是這些學(xué)生思維相對比較活躍、實踐動手能力也相對較強(qiáng)。因此我們應(yīng)當(dāng)抓住學(xué)生的特點，將培養(yǎng)目標(biāo)定位在“專才基礎(chǔ)上的通才”。即國際注冊會計師專業(yè)（方向）的教育目標(biāo)應(yīng)定為在著重于學(xué)生分析和思考能力的提高而非記憶日新月異的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則上。培養(yǎng)學(xué)生將來能具備熟悉國際財會知識、掌握國際會計準(zhǔn)則、精通現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃及國際化經(jīng)營的高層次財務(wù)管理人才所必需的基本素養(yǎng)。

3.2 課程分級設(shè)置，既能滿足會計職業(yè)的國際需求又要符合國際注冊會計師后備人才的需要

首先，課程設(shè)置滿足基礎(chǔ)性需要。課程體系的設(shè)置應(yīng)當(dāng)涵蓋會計專業(yè)和審計專業(yè)的基本理論（尤其是國際主流的會計和審計基本理論）、基本技能和文化素養(yǎng)方面的內(nèi)容。只有這樣才能培養(yǎng)出具備國際視野的審計人員。其次，要滿足應(yīng)用性和超前性的需要。國際注冊會計師是具有綜合性質(zhì)的復(fù)合型人才。即“專才”基礎(chǔ)上的“通才”。因此在設(shè)置課程體系和教學(xué)內(nèi)容時，在注重應(yīng)用性的同時使學(xué)生具有自我再學(xué)習(xí)的能力。

3.3 革新教學(xué)方式使提高教學(xué)質(zhì)量的重要途徑

（1）充分運用現(xiàn)代化教學(xué)手段。傳統(tǒng)教育模式下的“粉筆+黑板”式的教學(xué)手段和“填鴨式”的教學(xué)方法，已遠(yuǎn)不能滿足國際注冊會計師專業(yè)（方向）教育的大信息量和國際注冊會計師日新月異的工作方式的需要。在目前我國的教育體制下，課堂教育仍然是培養(yǎng)學(xué)生基本素養(yǎng)的主要渠道。在教學(xué)中，采用以計算機(jī)和多媒體為主的直觀、形象的現(xiàn)代化教學(xué)手段，既能充分利用多媒體技術(shù)和計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為學(xué)生介紹最新的專業(yè)知識，提高單位教學(xué)時間內(nèi)的知識含量，又能活躍課堂氣氛，激發(fā)教與學(xué)的興趣。

篇（8）

一、注冊會計師參加后續(xù)教育時間的國際比較

各國對注冊會計師參加后續(xù)教育的時間都做出了明確規(guī)定。

美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）對不同類型的會員，規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時間。對于那些從事公開業(yè)務(wù)（public practice）的會員（即在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師），每三年必須完成120小時的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于20小時；對于那些從事非公開業(yè)務(wù)（not public practice）的會員（即不在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師），則每三年必須完成90小時的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于15小時；對于在政府部門工作的會員，每兩年必須完成80小時的后續(xù)教育課程，每年至少20小時。如果一個會員由從事公開業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開業(yè)務(wù)、或者情形相反，則三年期法定的累計學(xué)習(xí)時間應(yīng)予以調(diào)整，按公開業(yè)務(wù)每年40小時、非公開業(yè)務(wù)每年30小時計算所需要的總學(xué)時。

加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）規(guī)定，每個會員在三年內(nèi)必須完成100小時的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。

荷蘭注冊會計師協(xié)會（Royal NIVRA）規(guī)定，會員每年參加后續(xù)教育的時間必須達(dá)到40小時或每兩年80小時。

而中國注冊會計師協(xié)會（CICP）規(guī)定，執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育的時間，三年累計不得少于180學(xué)時，其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時間不得少于40學(xué)時；接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時間三年累計不得少于120學(xué)時，其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時間不得少于20學(xué)時。

從上述各國注冊會計師參加后續(xù)教育時間來看，中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定的時間無疑是最長的，同時規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國注冊會計師職業(yè)起步不久，注冊會計師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。

二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國際比較

美國注冊會計師協(xié)會和各州會計理事會全美協(xié)會（NASBA）經(jīng)過兩年多的努力，于2000年2月對外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見稿。在該公告中，明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式：一種是有組織的學(xué)習(xí)活動（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計劃傳遞到學(xué)員手中，可以采用工作室、研討會等各種形式；另一種為自主的學(xué)習(xí)活動（self-directed learning activities），在該方式下，學(xué)習(xí)活動是在沒有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。

加拿大注冊會計師協(xié)會職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開研討會、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。

荷蘭注冊會計師協(xié)會下設(shè)有專門負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會（VERA）。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實際情況自由選擇，既可以參加后續(xù)教育委員會組織的培訓(xùn)，也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。

中國注冊會計師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有：脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專題研討會、承擔(dān)專業(yè)課題研究以及個人專業(yè)學(xué)習(xí)與實務(wù)研究等。

從上述各國注冊會計師協(xié)會認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來看，大致可以分為兩大類，即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置，而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外，就自主學(xué)習(xí)層面來講，各國注冊會計師協(xié)會對其的重視程度有所不同。在會計職業(yè)得到充分發(fā)展的國家如美國、荷蘭等，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高，而在會計職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國家如中國，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。

三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國際比較

美國注冊會計師協(xié)會設(shè)置了多種課程來滿足職業(yè)后續(xù)教育的需要，課程種類在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計，以滿足不同層次的培訓(xùn)要求。具體分為：（1）基礎(chǔ)課：用于新會員，該課程知識面窄，強(qiáng)調(diào)基本原則和技能；（2）中級深：在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實際應(yīng)用；（3）高級課：強(qiáng)調(diào)知識的深度和應(yīng)用的廣度；（4）更新課：介紹各個領(lǐng)域的最新發(fā)展；（5）星級課：由高級專家指導(dǎo)的討論課。與此同時，對于自主學(xué)習(xí)的課程，由各州會計理事會全美協(xié)會指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計，其中最有影響的組織之一是會計師教育組（AEG），該組織從1988年開始成為美國自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。目前，該組織所設(shè)置的課程主要有：（1）計算機(jī)系列；（2）稅收系列；（3）審計和會計系列；（4）遺產(chǎn)計劃（estate planning）系列。

加拿大注冊會計師協(xié)會設(shè)置的課程主要包括三個部分：（1）會計、審計、財務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展；（2）職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程；（3）信息技術(shù)。

荷蘭的后續(xù)教育委員會與荷蘭一些大學(xué)合作，為不同層次的會員制定不同的繼續(xù)教育課程，如信息技術(shù)、保險、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營利組織、管理技術(shù)等。該委員會在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時著重突出“能力”教育，并將其區(qū)分為三個層次，即一般性能力、解決問題能力和實際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)；解決問題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評估能力等；實際行為能力包括實際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。

中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括：（1）會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)；（2）獨立審計準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范；（3）與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī)；（4）執(zhí)業(yè)所需的其他知識與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對象及其需要確定。針對主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。

從上述各國注冊會計師協(xié)會所設(shè)置的課程來看，各國的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國、中國的課程規(guī)劃比較詳細(xì)，而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計則比較簡約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實踐經(jīng)驗的注冊會計師，因此各國注冊會計師協(xié)會在課程設(shè)置過程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練，而不是知識的傳授，置于核心地位。與美國、加拿大、荷蘭相比，中國課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時代的到來，隨著信息技術(shù)在會計、審計實踐中的廣泛應(yīng)用，提高中國注冊會計師的信息技術(shù)知識和能力已是當(dāng)務(wù)之急。

四、后續(xù)教育評價方式的國際比較

美國注冊會計師協(xié)會規(guī)定會員應(yīng)定期報告參加后續(xù)教育的情況，日期為會員加入?yún)f(xié)會之后每個日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協(xié)會還規(guī)定了報告寬限期（grace period）——法定報告日后2個月內(nèi)。對于報告的格式，該協(xié)會要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即在年度會費報告中包含下列的陳述：”在繳納會費時，我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時該協(xié)會要求，在陳述報告時，必須提供相應(yīng)的證明文件。

在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見稿中，美國注冊會計師協(xié)會針對兩種不同的學(xué)習(xí)方式，提出不同的要求。對于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會員，該準(zhǔn)則要求他們在報告學(xué)習(xí)情況時提供以下的信息：組織者的名稱、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時等；而對于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員，在完成自主學(xué)習(xí)活動之后，學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動的相關(guān)文件，諸如由第三方提供的證明、證書或撰寫的文章等。此外，學(xué)員還應(yīng)對自主學(xué)習(xí)活動的完成情況進(jìn)行總結(jié)，并提供自我評估報告。如果學(xué)員對完成的自主學(xué)習(xí)活動諸項目中有超過半數(shù)表示滿意，則報告還應(yīng)附上一個專家評閱意見。如果未超過半數(shù)，則不需要這樣的意見。

荷蘭注冊會計師協(xié)會規(guī)定每年會員必須向協(xié)會提交一份前一年的學(xué)習(xí)報告，但對未完成后續(xù)教育課程的會員則目前尚未出臺強(qiáng)制性措施．而是靠會員的自律和自我責(zé)任感。

中國注冊會計師協(xié)會為每位注冊會計師建立一套培訓(xùn)檔案，并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊會計師培訓(xùn)手冊。每一位注冊會計師都要按要求在培訓(xùn)手冊上記錄其培訓(xùn)情況，并要經(jīng)過有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。

篇（9）

中圖分類號：F239　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、注冊會計師審計質(zhì)量的重要意義

審計質(zhì)量之于審計工作，好比產(chǎn)品質(zhì)量之于企業(yè)：產(chǎn)品質(zhì)量決定企業(yè)的生死存亡，審計質(zhì)量是審計工作的生命線。

1、注冊會計師審計質(zhì)量是發(fā)揮注冊會計師審計監(jiān)督作用的決定因素。注冊會計師審計監(jiān)督的根本目的是為了維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)依法行政，加強(qiáng)廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。審計不僅要為社會查錯糾弊，反腐倡廉，解決或促進(jìn)解決一些人民群眾關(guān)注的焦點、熱點和難點問題，而且要從更深層次評估和分析國民經(jīng)濟(jì)運行的質(zhì)量，提出意見或建議，服務(wù)于黨政領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策和管理。審計質(zhì)量的高低直接影響到審計監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。

2、注冊會計師審計質(zhì)量是衡量會計師事務(wù)所審計工作的最高標(biāo)準(zhǔn)。與實行審計監(jiān)督的根本目的相適應(yīng)，會計師事務(wù)所采取的一切舉措，開展的全部工作，其最終落腳點就是為了切實履行審計監(jiān)督職責(zé)，保證審計工作的質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督的職能作用。因此，衡量和評價會計師事務(wù)所各個方面的工作，盡管有不同的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，如領(lǐng)導(dǎo)班子水平、注冊會計師的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平、事務(wù)所管理水準(zhǔn)等，但歸根到底還是要看其審計質(zhì)量是否符合審計規(guī)范和獨立審計準(zhǔn)則，是否達(dá)到審計目標(biāo)的要求，是否適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的需要，是否充分發(fā)揮了審計監(jiān)督作用。審計質(zhì)量的高低因而也就成為評價和衡量會計師事務(wù)所全部審計工作的最終和最高的標(biāo)準(zhǔn)。

3、注冊會計師審計質(zhì)量是推動注冊會計師審計事業(yè)發(fā)展的根本途徑。經(jīng)過20年的發(fā)展，我國審計工作已經(jīng)進(jìn)入總結(jié)經(jīng)驗、開拓創(chuàng)新、不斷深化、尋求進(jìn)一步發(fā)展的新階段。但從總體上說，我國審計工作仍然處于初級階段，與發(fā)達(dá)國家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點就是審計質(zhì)量問題。同時，與國家和社會對審計工作越來越高的要求和期望相比，審計工作也還存在不小的差距，關(guān)鍵還是審計質(zhì)量問題。因此，只有切實提升注冊會計師審計質(zhì)量，全面提高注冊會計師審計工作水平，注冊會計師審計工作才能適應(yīng)形勢不斷發(fā)展變化的需要，注冊會計師審計事業(yè)才能取得更大的發(fā)展，注冊會計師審計才能早日融入世界審計的主流。

4、注冊會計師審計質(zhì)量是樹立會計師事務(wù)所形象的內(nèi)在要求。對于一個企業(yè)來說，良好的形象是最好的無形資產(chǎn)；對于一個事務(wù)所來說，良好的形象是開展工作、履行職責(zé)最好的保障。會計師事務(wù)所的形象，決定于政府和公眾對其工作的認(rèn)可程度。而只有保證審計質(zhì)量，審計才有作用和效果，失去了這一點，審計形象也就無從談起。

二、注冊會計師審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征

DeAgenlo(1981)曾將審計質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內(nèi)涵特征，具體地說，就是：①審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊(審計質(zhì)量的技術(shù)性特征)；②審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊(審計質(zhì)量的獨立性特征)。審計質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質(zhì)量越高，反之則越低。

1、注冊會計師審計質(zhì)量的技術(shù)性特征。當(dāng)會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術(shù)性是構(gòu)成審計質(zhì)量的重要因素。審計技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：(1)技術(shù)因素。即注冊會計師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術(shù)方法等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計投表錯弊的概率；(2)經(jīng)濟(jì)因素。即會計師事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投入審計過程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請和培訓(xùn)注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判斷過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強(qiáng)的審計證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國會計準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益擴(kuò)大。所有這些都不斷加大著注冊會計師收集審計證據(jù)的難度和進(jìn)行專業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)成本的增加。事務(wù)所如果沒有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計過程，高質(zhì)量的審計服務(wù)就無從談起。

2、注冊會計師審計質(zhì)量的獨立性特征。獨立性是審計服務(wù)本質(zhì)的要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當(dāng)局聘請(或解聘)和付費的。也就是說，注冊會計師的經(jīng)濟(jì)命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發(fā)現(xiàn)的問題便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質(zhì)量特征才受到如此廣泛的關(guān)注。有人認(rèn)為，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊會計師從心理上沒有可能保持客觀，即使是最誠實的注冊會計師，審計失敗也難以避免。審計失敗是審計關(guān)系的自然產(chǎn)物。更多的人則認(rèn)為，注冊會計師的獨立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致注冊會計師保持獨立性的內(nèi)在動因，因而無法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟(jì)賠償制度產(chǎn)生之前，審計獨立性從何而來。注冊會計師是否具有保持獨立性的內(nèi)在動因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究認(rèn)為，在沒有外部監(jiān)管時，在有效資本市場中，市場參與者將有能力預(yù)測或感覺注冊會計師的獨立性程度，并將這種感覺反映在聘請該注冊會計師的公司的股價中。也就是說，被市場所感覺的注冊會計師的獨立性對注冊會計師的客戶具有經(jīng)濟(jì)價值，這種經(jīng)濟(jì)價值通過股價的變動來實

現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請獨立性程度高的注冊會計師。由此，注冊會計師的獨立性對注冊會計師也具有經(jīng)濟(jì)價值，這種經(jīng)濟(jì)價值通過注冊會計師在競爭市場上得到更多的業(yè)務(wù)機(jī)會而實現(xiàn)。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經(jīng)濟(jì)價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動因，聲譽是會計師事務(wù)所的資本，聲譽越好的事務(wù)所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力也越強(qiáng)。審計獨立性作為審計質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒有“有與沒有”的差別。任何注冊會計師都不可能達(dá)到百分之百的獨立，要求受聘于公司管理者的注冊會計師在發(fā)表審計意見時完全不受管理者意愿的影響也是不現(xiàn)實的。審計獨立性程度的高低差別是構(gòu)成審計質(zhì)量差別的最重要因素之一。

三、影響注冊會計師審計質(zhì)量的主要因素

1、獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面――實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會員(執(zhí)業(yè)注冊會計師)在提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨立。”國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師(執(zhí)業(yè)注冊會計師)保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風(fēng)險，在投資機(jī)會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。

2、專業(yè)勝任能力。作為注冊會計師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶的業(yè)務(wù)。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗提供專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊會計師依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認(rèn)識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識到在專業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊會計師不能認(rèn)識到這一點，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。

篇（10）

雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺母锪诉^去單純以財務(wù)報告為核心的審計方法，強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略管理的高度對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行綜合評估，相對于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸裕哂酗@著的優(yōu)勢。但隨著社會經(jīng)濟(jì)變革的不斷深入，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，審計環(huán)境也越來越琢磨不透，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膯栴}也逐漸暴露出來。而著力研究解決這些問題，完善風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑⑻剿鞒鲞m合我國國情的發(fā)展之路，對于我國審計技術(shù)水平的提高具有重要的現(xiàn)實意義。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵及本質(zhì)

所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞侵缸詴嫀熞詫徲嬶L(fēng)險模型為基礎(chǔ)，對被審計單位的風(fēng)險進(jìn)行判斷、評估，確定剩余風(fēng)險，并執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。根據(jù)審計理念和審計方法的不同，又可以具體劃分為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｇ罢咭云髽I(yè)的內(nèi)部控制為審計起點，又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫞缓笳邉t以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，將重大錯報風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，控制風(fēng)險并重。

具體而言，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熢趯徲嬋^程都以重大錯報風(fēng)險的分析、識別和評估為主線，通過對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的綜合評估來確定財務(wù)報表的剩余風(fēng)險，并進(jìn)一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，進(jìn)而對企業(yè)的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等進(jìn)行最終評價，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見和建議，幫助企業(yè)進(jìn)行有效的風(fēng)險管理。因此，風(fēng)險的識別和評估不再局限于會計系統(tǒng)和傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠有效對付管理舞弊，并合理分配審計資源，節(jié)約審計成本，從而在合理保證審計效果的同時提高審計效率。可以說它是符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)不確定性和企業(yè)不斷提高的審計期望的要求，具有強(qiáng)大的生命力。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膮^(qū)別

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸紝儆陲L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞呒扔袇^(qū)別，又有聯(lián)系。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃趥鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上改進(jìn)、發(fā)展而來的。具體而言，由于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛苯訌墓逃酗L(fēng)險評估入手，只注重對報表的評價，忽視了經(jīng)營環(huán)境風(fēng)險，無法真正降低風(fēng)險，對發(fā)表審計意見也難以形成正確支持。針對這一系列問題，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕云髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，全面、動態(tài)地考慮了風(fēng)險因素。因此，注冊會計師不僅能全面、深入地認(rèn)識企業(yè)經(jīng)營狀況，掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險點和風(fēng)險領(lǐng)域，從而對風(fēng)險因素進(jìn)行準(zhǔn)確、科學(xué)、全面的評估，又不脫離環(huán)境和報表。

而二者的區(qū)別主要表現(xiàn)在審計導(dǎo)向、審計重心、審計風(fēng)險模型、技術(shù)手段以及風(fēng)險評估程序等方面（見表1）。

表1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳容^

總之，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m已開始考慮企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，但處理極為簡化，并未跳出內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲嫷幕舅悸贰６F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t將審計風(fēng)險評估貫穿于審計全過程，并借助計算機(jī)輔助審計系統(tǒng)對財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、評估，能有效降低審計風(fēng)險到注冊會計師可接受的水平。

四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}

雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬂砟睢⒓夹g(shù)手段等方面具有顯著的優(yōu)勢，更加符合審計實際，有利于實現(xiàn)審計效率的有效配置，提高審計效率和效果。但隨著現(xiàn)代業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、審計環(huán)境也越來越琢磨不透，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕脖┞冻鲋T多問題，亟待解決。

1.風(fēng)險評估程序形式化嚴(yán)重，難以鑒別內(nèi)控弱點。

我國由2006年正式確立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詠恚覈鴷嫀熓聞?wù)所，尤其是“國內(nèi)大所”和“四大”的效率有所提升，但在實際操作中，仍存在審計程序僵化、評估形式化等缺陷。注冊會計師在審計執(zhí)行過程中由于成本壓力、時間限制及部分會計師經(jīng)驗不足等問題，僅注重增加審計中的風(fēng)險識別和風(fēng)險評估內(nèi)容，而審計結(jié)果則多依賴于實質(zhì)性測試，導(dǎo)致風(fēng)險評估程序流于形式，難以對審計效率和效果產(chǎn)生實質(zhì)性的重大影響。

2.高素質(zhì)審計人才欠缺，勝任能力不足。

要正確評估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，就要求注冊會計師必須具備深厚的會計、審計類專業(yè)知識和實操技能，掌握相應(yīng)的法律法規(guī)；另一方面，還必須對相關(guān)行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營狀況，如企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)、內(nèi)外部環(huán)境（行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等）、業(yè)績衡量和評價、內(nèi)部控制等有深入了解；同時，應(yīng)熟悉一些常用的分析軟件和工具（數(shù)理統(tǒng)計方法等）。唯有如此，注冊會計師才能準(zhǔn)確地識別出財務(wù)報表上的重大錯報風(fēng)險。然而，目前我國大部分審計師雖具有較豐富的實踐經(jīng)驗，但多局限于審計和會計領(lǐng)域，企業(yè)管理和信息技術(shù)方面的知識和能力還十分欠缺。因此，高素質(zhì)、高層次審計人才的欠缺，就必然限制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用。

3.成本與效益配比性差。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤环矫嫘枰哟髮徲嬤^程中的關(guān)注范圍、程度，導(dǎo)致審計工作內(nèi)容和工作量的增加；另一方面，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔?shù)據(jù)庫的建設(shè)、審計人員轉(zhuǎn)換審計方法、提高審計技能的培訓(xùn)等方面，也需要投入大量資本和時間。但處于同行業(yè)競爭的考慮，審計費用未必會相應(yīng)增加，致使成本與效益配比不協(xié)調(diào)，對注冊會計師和會計師事務(wù)所形成巨大的壓力，甚至以審計程序的減少和審計質(zhì)量的犧牲來平衡。

4.信息系統(tǒng)建設(shè)不足，缺乏強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫支撐。

實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞笞詴嫀煶浞至私馄髽I(yè)內(nèi)外部環(huán)境，包括企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部流程、企業(yè)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制和業(yè)績衡量比較等方面，才能針對不同的風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計個性化的審計程序。因此，就需要會計師事務(wù)所建立一個功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫和信息系統(tǒng)，以滿足風(fēng)險評估的需要。然而，我國許多會計師事務(wù)所的信息系統(tǒng)建設(shè)還十分薄弱，缺乏對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險相關(guān)數(shù)據(jù)的系統(tǒng)把控，致使審計風(fēng)險偏高。

5.不恰當(dāng)?shù)厥褂蔑L(fēng)險控制程序，可能增大審計風(fēng)險。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木柙谟谕ㄟ^對企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境及風(fēng)險的觀察、分析和評估來確定審計范圍和重點，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ā５?dāng)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生改變或企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷，而注冊會計師不能及時發(fā)現(xiàn)；或由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷贸鲥e誤的風(fēng)險評估結(jié)果，而減少實質(zhì)性測試程序時，便會導(dǎo)致審計測試不充分，難以正確識別和評估重大錯報風(fēng)險，反而大大增加了審計風(fēng)險。

五、對策建議

針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈壳碍h(huán)境中所出現(xiàn)的問題，建議從以下幾個角度進(jìn)行解決，以促進(jìn)其在我國更廣泛和深入的發(fā)展。

1.加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)教育，提高素質(zhì)和基礎(chǔ)勝任能力。

一是，加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德教育。由行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)，定期培訓(xùn)，加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)品德和職業(yè)行為規(guī)范建設(shè)，時刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，拒絕出具虛假報告。二是，加強(qiáng)注冊會計師勝任力培養(yǎng)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒伦詴嫀焺偃文芰Φ呐囵B(yǎng)，通過系統(tǒng)的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)、交流等培養(yǎng)注冊會計師明確的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿⒅仫L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒獭⒉僮饕?guī)范、易導(dǎo)致失敗的關(guān)鍵點等的分析，全面提高審計能力。而注冊會計師也應(yīng)當(dāng)在具體審計實踐中積極吸取經(jīng)驗、教訓(xùn)，不斷學(xué)習(xí)、總結(jié)，提高自身勝任力。

2.加強(qiáng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男畔⑾到y(tǒng)建設(shè)。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓畔⑾到y(tǒng)的建設(shè)應(yīng)由行業(yè)協(xié)會牽頭，會計師事務(wù)所主導(dǎo)，分行業(yè)收集、整理現(xiàn)有審計資料，包括不同行業(yè)的基本審計風(fēng)險點、代表性審計案例等，并進(jìn)行分類提煉、存儲，從而形成“審計風(fēng)險資源庫”。在實際審計，注冊會計師就需要根據(jù)這些數(shù)據(jù)庫資源，對相應(yīng)的高風(fēng)險點予以高度關(guān)注，準(zhǔn)確把控，并及時更新、完善和豐富數(shù)據(jù)庫資源，形成完整的客戶分類服務(wù)體系。

3.改進(jìn)審計人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)高素質(zhì)審計人才。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀煂I(yè)知識和能力的要求，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極探討審計人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的改進(jìn)，通過培訓(xùn)、交流等形式增強(qiáng)審計人員相關(guān)行業(yè)知識、企業(yè)管理知識（包括戰(zhàn)略管理、經(jīng)營風(fēng)險等）、數(shù)理統(tǒng)計知識等，培養(yǎng)一支專業(yè)知識過硬、綜合素質(zhì)和操作能力強(qiáng)的審計隊伍。同時，還應(yīng)注重整個審計隊伍的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，改變單一的財會型人才結(jié)構(gòu)，適當(dāng)聘用一些法律、工程技術(shù)等非財會專業(yè)人才。

4.繼續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革，完善準(zhǔn)則體系。

一方面，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木唧w要求，結(jié)合我國審計實際，適時修改一些不合時宜的法律法規(guī)，強(qiáng)化注冊會計師法律風(fēng)險意識，加大追責(zé)和處罰力度；另一方面，完善審計準(zhǔn)則體系，加大注冊會計師的審計風(fēng)險準(zhǔn)則后續(xù)教育，以有效約束注冊會計師行為。