相關期刊
時間：2023-03-02 14:58:21
序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇所得稅實施細則范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
按照《企業會計準則第18號―所得稅》的要求，我國上市公司自2007年1月1日起全面執行了新準則，取消了應付稅款法、遞延法和利潤表債務法，要求一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅，計算確定有關資產、負債項目產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。在具體操作時，如何理解新理念，應對那些新變化，做好所得稅費用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。
一、資產負債表債務法的相關概念
（一）計稅基礎
計稅基礎是《企業會計準則第18號―所得稅》中提出的概念，它分為資產的計稅基礎和負債的計稅基礎。
1.資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規定在未來可以抵扣的資產價值。通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。比如，某公司2007年初以1000萬元購入一批股票，劃分為交易性金融資產，此時，資產的賬面價值與計稅基礎相等，假設2007年末公允價值升至1100萬元，則交易性金融資產的賬面價值為1100元，計稅基礎為1000萬元，產生差異100萬元。
2.負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。通常情況下，負債的賬面價值與計稅基礎是相等的，如短期借款、應付票據、應付賬款等負債的確認與償還，一般不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些特殊情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。比如某企業預計產品保修費用30萬元，一方面增加銷售費用，一方面增加預計負債。按稅法規定，此項預計負債對應的銷售費用是不得在當期稅前扣除的，也就意味著此項預計負債的金額，按稅法規定在當期不得抵扣，只有在實際發生產品保修費用時才可以稅前扣除。此時預計負債的計稅基礎是零，而負債的賬面價值是30萬元。
（二）暫時性差異
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。未作為資產與負債確認的項目，按稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差也屬于暫時性差異。
1.應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納所得額時，將導致產生應稅金額的時間性差異。一般地說，應納稅暫時性差異產生時常常是資產增加（或者負債的減少），會計利潤增加，但按稅法規定此項增加的利潤不計入當期應稅所得額，最終使資產的賬面價值大于計稅基礎（或者負債的賬面價值小于計稅基礎），會計利潤大于應稅所得。比如，按照企業會計準則規定，交易性金融資產期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。按照稅法規定，交易性金融資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，但應調整交易性金融資產的賬面價值，由此便產生了交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產的賬面價值1 100萬元，計稅基礎仍維持
1 000萬元不變，則該資產賬面價值與其計稅基礎之間的差額100萬元即為應納稅暫時性差異。再比如，權益法下確認的未來需要補交所得稅的投資收益；會計年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會使資產的賬面價值大于計稅基礎、當期會計利潤大于應稅所得，這種資產賬面價值大于計稅基礎的差異都是應納稅暫時性差異。
2.可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。一般地說，可抵扣暫時性差異產生時，常常是資產減少（或負債增加），會計利潤減少，但按稅法規定此項減少的利潤不許稅前扣除，最終使資產的賬面價值小于計稅基礎（或者使負債的賬面價值大于其計稅基礎），會計利潤小于應稅所得。比如表1中，甲公司固定資產的賬面價值小于其計稅基礎，企業預計產品保修費等均屬此類情況。再比如，假設某企業持有的交易性金融資產，成本為100萬元，期末公允價值為40萬元，則期末交易性金融資產的賬面價值應增加40萬元，同時，確認公允價值變動損失40萬元，使會計利潤減少。如果交易性金融資產的計稅基礎仍維持100萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額40萬元即為可抵扣暫時性差異。這種資產賬面價值小于計稅基礎（負債的賬面價值大于計稅基礎）的差異都是可抵扣暫時性差異。
（三）資產負債表債務法
資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按企業會計準則確定的賬面價值與按稅法規定確定的計稅基礎，根據二者之間的差額，分別為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。
資產負債表債務法的目標在于確認利潤表中列示的所得稅費用，重點在于確定遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。各項資產、負債的計稅基礎一經確定，就可計算暫時性差異，并在此基礎上確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債以及與其對應的所得稅費用或所得稅收益。
二、資產負債表債務法的會計處理
（一）資產負債表債務法的總體思路
1.資產負債表日根據當期的會計利潤調整計算應納稅所得額
應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調整增加額－納稅調整減少額
納稅調整增加額是指使會計利潤減少，但按稅法規定不許稅前扣除的費用項目，如計提的資產減值損失、公允價值變動損失、超過計稅工資標準的工資、行政性罰款支出等。
納稅調整減少額是指指使會計利潤增加，但按稅法規定不計入應稅所得的收益項目，如收到的國庫券利息、長期股權投資權益法核算雙方所得稅率相等時確認的投資收益等。
納稅調整項目一般與下列項目有關，一是影響所得稅的資產項目，主要包括交易性金融資產、長期股權投資、可供出售金融資產、投資性房地產、固定資產、無形資產、商譽、應收股利和應收賬款等。二是影響所得稅的負債項目，主要包括預計負債、預收賬款、應付職工薪酬、預提費用、遞延收益和其他負債等。對這些項目進行分析，確定納稅調整項目，判斷應稅所得是調增或是調減。
2.計算應交所得稅，編制分錄
應交所得稅＝應納稅所得額×適用的所得稅稅率，據此，
借：所得稅費用
貸：應交稅費――應交所得稅
3.計算當期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的增加數
（1）當期遞延所得稅資產增加數=期末遞延所得稅資產數
-期初遞延所得稅資產數
（2）當期遞延所得稅負債增加數=期末遞延所得稅負債數
-期初遞延所得稅負債數
4.分析遞延所得稅資產、遞延所得稅負債對應的科目，編制分錄
一般情況下，遞延所得稅資產、遞延所得稅負債對應的科目是“所得稅費用”，特殊情況下，可能對應“資本公積”。如可供出售金融資產公允價值變動導致賬面價值變動，應計入資本公積，但其計稅基礎一般不會隨公允價值的變動而變動，此時，如果其賬面價值大于計稅基礎，產生的遞延所得稅負債對應的科目就是“資本公積”。
通常根據遞延所得稅負債的增加數：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
依據遞延所得稅資產的增加數：
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
（二）具體的會計處理舉例
甲公司2006年12月一臺新設備投入使用，行政管理部門使用，原值15萬元，無凈殘值；折舊年限為會計3年，稅法5年；會計與稅法均規定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產及負債的賬面價值與計稅基礎都一致。
假設2007-2011年會計利潤均為1 000萬元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，則2007-2008年各年末資產負債表上資產的賬面價值與計稅基礎會存在差異。該固定資產投入使用時，資產的賬面價值與其計稅基礎相等，但在投入使用后，因稅法與企業折舊年限不同，使得前期會計年折舊額大于稅法規定，就會使各年末資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，帶來遞延所得稅資產。具體計算如表1：
1.2007年末，應交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬元
遞延所得稅資產余額=2×25%=0.50萬元
遞延所得稅資產增加=0.50-0=0.50萬元
借：所得稅費用249.00萬元
遞延所得稅資產0.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅 249.50萬元
2.2008年末，應交所得稅=（1000-2）×25%=249.50萬元
遞延所得稅資產余額=4×25%=1萬元
遞延所得稅資產增加=1-0.5=0.50萬元
借：所得稅費用249.00萬元
遞延所得稅資產0.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅249.50萬元
3.2009年末，應交所得稅=（1 000-2）×25%=249.50萬元
遞延所得稅資產余額=6×25%=1.50萬元
遞延所得稅資產增加=1.5-1=0.50萬元
借：所得稅費用249.00萬元
遞延所得稅資產0.500萬元
貸：應交稅費――應交所得稅 249.50萬元
4.2010年末，應交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬元
遞延所得稅資產余額=3×25%=0.75萬元
遞延所得稅資產增加=0.75-1.5=-0.75萬元
借：所得稅費用 251.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅 250.75萬元
遞延所得稅資產 0.75萬元
5.2011年末，應交所得稅=（1 000+3）×25%=250.75萬元
遞延所得稅資產余額=0×25%=0萬元
遞延所得稅資產增加=0-0.75=-0.75萬元
借：所得稅費用 251.50萬元
貸：應交稅費――應交所得稅250.75萬元
遞延所得稅資產0.75萬元
三、運用資產負債表債務法應注意的問題
一是在資產負債表債務法下，當稅率或計稅基礎變動時，必須對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額按新稅率進行調整，即首先確定資產負債表中的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債應有的金額，然后根據本期應交所得稅倒擠出利潤表項目的當期所得稅費用。
二是計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應計入所有者權益。例如新準則規定，非同一控制下的企業合并采用購買法核算，購買方取得的被購買方可辨認凈資產，以其公允價值入賬，也就是以被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額入賬。但在稅法上該部分資產和負債仍然以被購買前的原賬面價值作為計稅基礎，這樣就會產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的影響。此時應在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時，相應調整合并報表中應予確認的商譽。需注意的是，合并后商譽的賬面價值，在稅法上由于是合并而出現的新資產，不能抵扣未來應納稅所得，計稅基礎為0，形成的應納稅暫時性差異在會計上不做處理，不確認遞延所得稅負債。
三是遞延所得稅資產確認應符合謹慎性原則。新準則要求采用謹慎性原則核算遞延所得稅資產。在資產負債表日，企業應復核遞延所得稅資產的賬面價值。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。這是因為遞延所得稅資產產生于前期應納稅所得大于會計利潤而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來的應納所得稅，但已經繳納的所得稅不再退還。只有當未來產生了足夠的應納稅所得額，這項遞延所得稅資產才可以發揮其抵減應納所得稅的作用。否則，若未來產生的應納稅所得額計算的應納所得稅不足以用于遞延所得稅資產抵扣時，應當對遞延所得稅資產進行相應的減記，將不能抵扣的部分立即確認為當期所得稅費用，從而避免高估企業資產。但在資產負債表日，有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當重新確認以前未確認的遞延所得稅資產。比如，處理我國稅法允許虧損企業向后遞延五年彌補虧損，新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣虧損的未來應納稅利潤為限，在當期確認為遞延所得稅資產。這樣，企業應對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應稅利潤充分轉回做出評估，如果不能，企業就不應確認遞延所得稅資產。
四是應關注新的具體會計準則，使資產負債表債務法更具可操作性。新會計準則實現了與國際會計準則的趨同，相對于中國現行的會計準則和會計制度跨越是巨大的，在實施過程中必然會出現諸多不適應、不和諧。根據中國的國情和特色，在實踐中為不斷拓展準則的深度與廣度，提高其可操作性，出臺實施細則是早晚的事。
【參考文獻】
[1] 王冬梅.新準則下所得稅費用的會計處理.冶金會計，2007第9期，24-25頁.
1.新準則主要在所得稅會計處理方法及其相關信息的披露等方面進行了規范，會計重心由原來的以損益表為重心轉向了以資產負債表為重心，從而使新準則中計稅差異、會計處理方法等發生了顯著變化。新準則對差異不再劃分為永久性差異和時間性差異，而是更側重于定義暫時性差異。新準則在對暫時性差異進行處理時，不允許在應付稅款法和納稅影響會計法中作選擇，要求統一采用納稅影響會計法，規定企業所得稅核算只能采用資產負債表債務法。
2.新準則中關于企業所得稅的呈現出新的變化。新會計準則中對企業所得稅賬戶設置、核算方法都產生了較大的影響，具體來講。首先，新《準則》首次引入了“計稅基礎”概念。明確了資產的計稅基礎、負債的計稅基礎等。其次，新準則設置“應交稅金一應交所得稅”科目，核算企業應交未交所得稅設置“所得稅”科目，核算企業計人當期損益的所得稅費用設置“遞延所得稅負債”科目，核算企業遞延所得稅負債的發生及轉回設置“遞延所得稅資產”科目，核算企業遞延所得稅資產的發生及轉回。再次，新準則采用了暫時性差異的概念。暫時性差異強調差異的內容，反映的是某個時間點上的差異。最后，新會計準則只允許企業采用資產負債表債務法進行核算。其核心是以資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。
3.新準則對企業所得稅一些會計處理方法上的影響。新會計準則只允許企業采用資產負債表債務法進行核算，對企業所得稅一些會計處理方法產生了較大的影響：首先，新《準則》要求企業將遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別作為非流動資產和非流動負債反映在資產負債表中，由于我國大部分企業執行原規定時通常采用應付稅款法，不確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，但在執行新《準則》后，要確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，因而會影響企業的財務狀況。其次，對彌補虧損會計處理的影響，《準則》規定，企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。而不是原準則的逐年延續彌補，最長不得超過5年的辦法。
二、新會計準則下的
1.新會計準則下的所得稅的確認和計量。首先，遞延所得稅資產和負債的確認。確認和計量遞延所得稅負債、遞延所得稅資產，是資產負債表債務法的關鍵所在。首先，遞延所得稅負債是由于暫時性差異中的應納稅暫時性差異而導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內增加應納稅所得額，形成遞延所得稅負債。對于所有應納稅暫時性差異，除某些特殊情況除外，均應確認相關的遞延所得稅負債。其次，暫時性差異中的可抵扣暫性差異：將導致在銷售或使用資產或償付負債的未來期間內減少應納稅所得額，形成遞延所得稅資產。企業以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產。其次，資產、負債的計稅基礎。其次，新《企業會計準則》采用資產負債表債務法進行核算，資產負債表債務法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，這就要求企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。首先，資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。某一資產負債表日的計稅基礎是其成本扣除按照稅法規定在以前期間已經稅前扣除的金額。其次，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。一般負債的確認和清償不會影響企業的損益，也不會影響所得稅的計算，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。但某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，如按照會計規定自費用中提取的某項負債等。
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）37-0128-02
2007年以來，我國開始在上市公司實施新會計準則。經過6年，我國的大部分企業已經按照新會計準則的要求進行內部財務管理和數據處理。新會計準則的實施不僅會對企業的財務狀況帶來影響，還會影響企業的所得稅。
1新會計準則
新會計準則包括1項基本準則和38項具體準則。與2001年的舊準則相比，新會計準則不僅增添了許多新內容，并且對既行的準則進行了較大的修改。與舊準則相比，新會計準則體系更加完善。
11新會計準則對企業會計目標的定位更能確切
新的會計準則明確指出企業財務會計報告的目標是向財務會計報告的使用者提供與企業財務狀況、現今流量、經營成果等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，為財務會計報告使用者作經濟決策時提供參考依據。新會計準則還清楚的指出財務會計報告使用者包括投資者、債權人、社會公眾、政府及有關部門等。
12對會計的基本假設進行了補充
新會計準則實現與國際結果的趨勢。權責發生制由會計核算的一般原則變為會計基本假設。新會計準備還明確了會計基本假設的內容，包括會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量與權責發生制。
13對會計核算的一般原則進行重大修改
會計核算的一般原則是指客觀性、相關性、可比性、一致性、及時性、明晰性、權責發生制、配比、謹慎性、實際成本計價、劃分收益性支出、資本性支出等。新會計準則突出了對會計信息質量的高要求，增加諸如實質重于形式等新原則，并對部分原則從信息質量的角度進行了修改和完善。
14根據理論研究，對會計要素進行重新定義
新會計準則中使得定義與其他的會計法規在基本保持一致的基礎上，對會計要素的進行了重新定義。其中包括：資產要素、負債要素、所有者權益要素、收入要素、費用要素、利潤要素等。
2新會計準則給企業所得稅帶來的具體影響
新會計準則的實施對我國企業稅收的影響較大，不同的稅種，所帶來的影響程度不盡相同。企業的財務部門需要掌握新會計準則對不同稅種的影響，調整企業的經營結構，才能實現合理避稅。
21計量方式及應稅收入
新會計準則突出了計量屬性的多元化，提出包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值這五種計量屬性。計量屬性的應用會影響對企業的后期成本、運營成本等的核算和確認。尤其是公允價值，會對企業稅收產生很大的影響。這主要是由于公允價值與賬面價值之間存在差異，計量方式的改變會影響企業所得稅的核算。例如，在債務重組中，新會計準則實施之前，是將由債務重組而來的收益，計入到企業的資本公積中去；在新會計準則實施之后，在債權人讓步或豁免的情況下，允許企業將債務重做所得的收益當做是債務重組利得，計入當期損益之中，歸為利潤計入利潤表。而對于以非現金資產防止的債務重組，非現金資產的公允值和賬面值之間的差額仍會被計入當期損益。由此可以看出，新會計準則實施后，計量方式（例公允價值）的改變確實會影響企業的所得稅。
22應稅收入
新會計準則對于企業所得稅產生了影響巨大，應稅收入也發生了很大的變化。
應納稅所得指企業的生產經營所得和其他所得，包括視同銷售、投資收益和政府補貼三個主要部分。在新會計準則中，所有未被確認為收入的項目均視同銷售，并按照稅法的規定進行相應的轉換。在投資方面，長期的股權投資對于企業所得稅的影響變大。但新準則和稅法之間存在差異，導致了企業稅負不明確。政府補貼包括資產相關類和與收益相關類，前者被列為當期考慮范圍，后者則視為當期損益或遞延收益。在所得稅方面，納入企業的征稅范圍。
23稅法差異
稅收政策服從并服務于稅收目標，而會計政策與稅收政策具有一定的一致性。新會計準則實施以后，我國的會計政策有了很大的調整，發生了重大變革，新會計準則及稅法差異都對企業所得稅帶來很大的影響。新會計準則實施之后，企業在納稅方式上出現完全不同與以往的變化，具體表現為“分期收教銷售”。新會計準則的規定之下，在銷售成立之日，企業就應根據銷售法確認的收入，一次性結算所有的成本，即使企業尚未收到全部收入（如賒賬、貸款），也要繳納整個會計期間需要繳納的全部所得稅，無論以后賒賬或貸款之后能否收回來。毫無疑問，這樣可能會為企業帶來一些損失。
24成本費用方面
成本費用是影響企業經營的兩大因素之一，其計劃與核算是衡量企業經營水平的標志。新會計準則實施針對企業的成本費用也提出了新的計量原則。
241資產計量
從新會計準則和稅收兩個角度來看，資產計量具有完全不同的價值點。新會計準則采用歷史成本法和公允價值計量對企業資產進行計量，并以公允機制為主題，實現了我國會計準則與國際會計準則的接軌。而在稅法方面，資產計量就采用簡單的歷史成本法作為計量基礎。
242存貨計價
不論是成本考核還是成本換算，存貨計價多是企業必須采用的計價方法。新會計準則中確定了三種存貨計價的方法，即先進先出法、個別計價法、加權平均法。但是在稅法上，對存貨計價的規定較為開放，還包括后進先出法。
243房地產投資
房地產投資會對企業收入帶來很大的影響。新會計準則中對企業房地產項目的規定指出，企業在進行房地產投資是要以公允價值為計量基礎，折舊和攤銷不納入其中，賬面價值和公允價值之間的差值為當期損益。而稅法則把折舊和攤銷統統納入到公允價值之中。
3新準則下企業怎樣進行所得稅籌劃
31借助不同會計政策進行損益調整
新會計準則實施后，會計政策的選擇會發生變化。成本計算方法、存貨計價方法、固定資產折舊等會計政策都會對所得稅產生影響。新會計準則對固定資產折舊做了重大調整，允許固定資產的使用壽命同原先估計的有差異，并可予以適當的調整。固定資產的金額一般較大，對固定資產的調整會影響企業的應繳的所得稅額。
32利用新準則規定的空白
新會計準則并未明確其相關的稅務處理，存在一些空白領域。這些空白為所得稅的籌劃提供了空間。例如，在企業投資房地產時，不同的籌資方式下，企業所承擔的稅收也是不同的。
33借助公允值進行當期損益、所得稅調整
公允價值的計量會影響企業資產、負債的確認和損益，并進一步影響企業的稅后操作和所得稅額。例如，在新會計準則下進行債務重組是債權人的讓步和赦免，會影響債務重組的利得，而這一利得是計入到當期損益中去的。而非現金資產的公允價值計量也同樣會影響企業的所得稅，企業可以通過這一計量過程調整損益空間。
新會計準則是以國家會計準備為標準設置的，其中還融入了我國的社會主義特色。在實施后，不僅對企業的財務管理產生影響，也對企業的所得稅產生了很大的影響。企業應充分考慮新準則可能帶來的變化，以縮小會計收益與稅收收益之間的差距。
參考文獻：
[1]趙云梅.淺析新會計準則對企業所得稅的影響[J].中國外資，2013（5）.
[2]王琦.新會計準則對企業所得稅的影響[J].金融經濟，2009（2）.
我國的市場經濟體制隨著時代的變化與發展，也在不斷的進行完善，為了更好的促進市場經濟的發展，使其能夠達到國際標準，將稅收法規與會計制度進行分離，已經成為當前發展的必然趨勢，而建立新的所得稅會計準則也就成為必然。但由于新所得稅會計準則在具體的實施過程中仍存在一定的問題，需要相關部門采取有效的措施給予解決，進而推進我國經濟的健康長遠發展。
一、新所得稅會計準則的優勢
新所得稅會計準則與原有的所得稅會計準則相比具有以下優勢：在會計處理方法方面，新的所得稅會計準則，即使資產負債表發生了變化，也不會對損益項目有影響，即使應稅與會計利潤出現差異，也只是暫時性的，不會有太大的影響；在對收益的認識與解釋方面，新所得稅會計準則更加重視收入與費用的配比，與傳統的所得稅會計準則相比更加人性化、合理化。此外，在制作報表、對遞延所得稅科目的設置等方面，新所得稅會計準則也更加符合時展的需要，更加具有科學化。
二、新所得稅會計準則在實施中遇到的問題
新所得稅會計準則在具體的實施過程中仍存在一定的問題，具體表現為：第一，企業缺乏與新所得稅會計準則相對應的規章制度。由于市場經濟的快速發展，企業在發展的過程中，關注更多的是企業經濟效益，不能為新所得稅會計準則的落實創造良好的條件；第二，會計人員的職業素養有待提高。一些會計人員缺少對新所得稅會計準則的認識，不能正確認識新所得稅會計準則的相關內容，缺少相關技能的掌握，所以不能將新所得稅會計準則很好的落實下去。
三、解決新所得稅會計準則問題的措施
為企業創造良好的環境。要想將新所得稅會計準則很好的應用到企業之中，需要企業擁有良好的實施環境。為此，可以從以下幾個方面進行：第一，對企業的內部結構進行完善，加強對管理者的控制管理[1]。企業內部結構完善，才能保證企業各項工作的順利開展，從而為新所得稅會計準則的實施提供條件；第二，加強對企業財務部門的監管。新所得稅會計準則主要針對的對象就是企業的財務部門，因此企業財務管理部門能否規范有序的參與工作，對于新所得稅會計準則的落實，是有非常重要的影響的；第三，加強監事會作用的發揮。企業的管理者主要是受監事會的管理，因此只有將監事會的作用有效發揮，才能保證管理者有序高效的管理，為新所得稅會計準則的落實創造條件。
提升會計人員的專業素養。財會人員對于新所得稅會計準則的認識與理解，以及其落實情況等，都對新所得稅會計準則的落實具有重要影響，因此加強會計人員的職業素養是非常重要的。為此，可以從以下幾個方面提升會計人員的素質：第一，加強對會計人員的培訓。通過對會計人員的培訓，幫助其豐富自身的會計專業知識，增強職業敏感度，加強對信息的分析與披露能力，從而為其順利開展工作提供更加便利的條件；第二，提升會計人員的專業技能，增強會計人員對新所得稅會計準則的認識與理解，然后根據自身的不足，有針對性的學習新知識，從而在提升會計工作效率的同時，加深對新所得稅會計準則的落實；第三，改革會計從業資格證書考試。會計從業資格證書不僅要注重會計人員的理論知識，還應該加強對專業技能的考察，從而鼓勵會計從業人員提升自身的職業素養。
加強對實施過程的監管。企業要想盡快落實新所得稅會計準則，可以從以下幾個方面著手：第一，加強內部文化的管理。企業文化對于企業發展，以及企業內部的工作都有重要影響，因此需要企業領導者能夠給予其足夠的重視，發揮企業文化在企業的影響力，從而推動企業工作的順利有序開展；第二，加強企業員工素養。企業員工素養高，那么就會在提高企業經濟效益的同時，增強員工間的團結力，增強企業的凝聚力，從而為其他工作的開展創造有利的條件；第三，強化審計人員的工作。審計人員對于規范財務人員的行為，保證企業財務的有效開展都有重要的影響。因此，一定要加強審計人員對財務管理的審計，通過定期檢查，不定期抽查等方式，讓財務工作能夠公平、公正的開展，從而推動企業內部管理機制的完善，實現新所得稅會計準則在企業的深入落實與貫徹。
四、結束語
綜上所述，新所得稅會計準則既是當前我國市場經濟發展的需要，同時也是時展的必然趨勢，因此各企業要正確認識新所得稅會計準則，通過加強會計人員對新所得稅會計準則的認識等方式，將其落實到具體的工作之中，從而為會計工作提供依據，提升我國會計管理水平。
參考文獻：
關鍵詞：CAS 18 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0051-03
一、CAS 18研究的目的與意義
CAS 18的實施，是我國采用資產負債表債務法的起始，2014年修訂的準則中不包含CAS 18，即自2007年以來，上市公司一直執行的是2006年頒布的所得稅準則。大量文獻對所得稅準則中資產負債表債務法與利潤表債務法、所得稅費用的計算、暫時性差異的判定、遞延所得稅對企業凈資產影響等作了大量研究。學者們還從CAS 18對企業經營結果、財務狀況及盈余管理的影響等角度進行了研究。
對CAS 18研究有以下方面的意義：第一，所得稅費用占到稅前利潤的25%―35%，對凈利潤指標的影響不能忽視。第二，CAS 18的實施，是我國采用資產負債表債務法的起始，并且一直執行到現在，執行的結果對企業究竟有哪些方面的影響，從哪些角度來進行評判值得研究。第三，所得稅準則本身的復雜性，它不僅涉及會計，同時涉及稅法，是企業一直關注的工作；在企業的多項業務中，都會涉及對所得稅的估算、計算，企業重要的管理判斷也要求對所得稅因素予以考慮，要求考慮是否發生、哪里發生、什么時間發生及應交所得稅的比率。第四，對于我國來說CAS 18與國際會計準則趨同是一種進步的表現，實施CAS 18可有效提高會計信息質量，并且在一定程度上能夠提升我國會計的整體水平。
二、文獻回顧
遞延所得稅項目直接在資產負債表中列示，是基于資產負債觀及權責發生制在所得稅問題上的體現（郝麗娜，2015）。資產負債觀下，收益概念是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額。不論收益是否實現，只要是凈資產額有所增加，就當作收益確認。資產負債觀下，資產和負債的計量有多個計量基礎，收益的確認不需要考慮實現問題，收益包含了未確認損益。權責發生制和收付實現制是會計計量的兩個基礎，應付稅款法與收付實現制具有相似性，首先是因為企業在會計和稅法二者之間存在差異，這種差異被稱為暫時性差異（永久性差異與時間性差異），然而在應付稅款法的實際應用中，是不確認時間性對所得稅的影響的，在這種所得稅核算方法下，企業的當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。資產負債表債務法，與應付稅款法是不同的，是指企業確認暫時性差異對所得稅的影響，因此在使用這種方法的情況下，企業的當期所得稅費用等于暫時性差異對所得稅產生的影響額（遞延所得稅）和當期應交所得稅二者之和。從本質上講，資產負債表債務法不僅逐漸地確認了利潤總額（稅前利潤）和計稅利潤（應進行納稅的所得額）間所存在的差異，而且還在轉銷過程中轉回此差額。根據我國所得稅準則的要求，上市公司必須使用的資產負債表債務法是類似于權責發生制的一種方法。我國企業應用資產負債表債務法的最大好處是，在研究未來經濟資源流入和流出的影響因素時，我們不僅要考慮企業承擔的現實義務（應交所得稅是基于納稅實質課稅原則，按照實質課稅要件來反映企業稅務負擔），還要考慮未來的資產負債狀況（遞延所得稅則反映未來資產負債變動企業將可能負擔的所得稅水平），從而提高信息的決策有用性。其中權責發生制基礎下的暫時性差異產生了資產負債表債務法的研究重要主體――遞延所得稅。
作為資產負債表中的資產與負債單項項目的研究，國外研究學者Benjamin（1998）等證實了投資者將遞延所得稅資產和負債當作真正的資產和負債來看待，研究指出遞延所得稅資產可以影響股票價格；Lynn（2008）等利用Feltham和Ohison的模型進行實證分析，研究結論是：遞延所得稅資產與股票價格呈正相關，并且顯著，其中將其分為已確認與未確認的遞延所得稅資產，二者與股票價格都呈正向的相關關系。
Amir（1999）和Sougiannis研究發現，分析遞延所得稅資產對企業價值的影響有兩個效果，共同作用，卻相互矛盾：一個是信號作用，遞延所得稅資產的存在，能夠在一定程度上增加未來發生損失的確定性，對股票價格和預期盈虧會產生不利影響；一個是計量效果，即遞延所得稅資產在未來有抵稅的效果，是一項資產。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機中采用資產負債表債務法的情況時遞延所得稅（凈）資產兩種效果的證據。日本于 1998 年開始采用資產負債法核算所得稅費用項目，先是公司法允許遞延所得稅項目在銀行業資產負債表中反映出來， 而后在快速推行過程中，日本 MOF（日本財務省）委員會允許將遞延所得稅（凈）資產（遞延所得稅資產-遞延所得稅負債）包括在它們的監管資本中，這一規定與其他各國家不同。20世紀90年代早期，隨著日本股票和地產泡沫破滅以及經濟問題造成日本銀行實力的持續下降，銀行勉強能夠維持監管資本的必要水平。1998 年，主要日本銀行確認遞延所得稅（凈）資產 6.6萬億日元，大約占所有者權益的 29%；1998 年之后，遞延所得稅（凈）資產繼續成為日本銀行監管資本的重要組成部分，2002 年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產總額達到 7.5 萬億日元，占所有者權益的 60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒有這些遞延所得稅（凈）資產，銀行將會破產。而 2003年 Resona 銀行的破產，正是由于審計人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產的確認上簽字而引發。
國內研究學者陳麗花（2009）等發現確認遞延所得稅資產和負債之后，能夠增加凈資產和凈利潤的價值相關性，并且對遞延所得稅資產和負債對股票價格都有影響，從而證實對資產負債表觀的引入可以使資產負債表和利潤表的財務信息質量得到很大的改良。有些學者如Defliese認為遞延所得稅負債不被視為企業的負債，近期轉回的可能性較小，遞延所得稅負債對企業的價值的變化不產生影響，也即不具有價值相關性。秦長順（2011）以價格模型與收益模型，對遞延所得稅（凈）資產、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債與在 CAS 18 實施前后企業價值的相關性進行了實證分析，驗證了遞延所得稅資產與遞延所得稅負債作為企業一項真實的資產與負債對投資者判斷企業價值有影響。
對于遞延所得稅對凈利潤的影響，趙娟霞（2013）通過實證研究指出遞延所得稅是進行利潤平滑的一種有效措施，也就是對于上市企業的利潤平滑行為，通過資產負債表債務法可以發揮明顯的增量作用。企業通過計提和轉回遞延所得稅資產（負債），從而使得企業的利潤產生變動，使企業實現了在對利潤進行處理的情況下實施利潤平滑。而所得稅費用與利潤總額的關系，李薇（2016）通過數據統計發現，2000―2006年我國上市A股企業當年所得稅費用占利潤總額的比例平均為26.625%，即平均應交所得稅為26.625%，與2000年《企業所得稅暫行條例》的名義稅率33%有較大差異。2009―2014年，所得稅費用/利潤總額百分比數據就變得非常平滑，應交所得稅/利潤總額百分比也較平滑。應交所得稅/利潤總額的比例為24%，這與企業所得稅法中制定的25%的稅率水平非常接近；從與稅法稅率的接近程度上看，資產負債表債務法與稅法規定的稅率差異更小。
文獻評述：對于直接在資產負債表列示的遞延所得稅資產與負債，最早引起了研究者的關注。與企業價值的關系中，遞延所得稅資產與負債被當作真實的資產與負債項目看待；學者還注意到了遞延所得稅資產的信號傳遞，它可能包含企業對虧損項目的反映，日本金融危機從現實中也證實遞延所得稅（凈）資產的影響。我國學者不斷探尋遞延所得稅資產、遞延所得稅負債項目的含義及在資產負債表債務法下執行的經濟效果影響。以上項目是從單個項目角度看它們對于報表及經濟結果的影響，但是對于CAS 18實施后帶來的影響尚無從整體的角度討論對報表的影響，本文試圖從這個角度建立起CAS 18實施評價指標體系，目的是從更全面的視角看待CAS 18實施的影響。
三、CAS 18實施評價體系
首先，CAS 18實施結果產生的直接報表項目有：遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、所得稅費用、應交所得稅；受到影響的報表項目是凈利潤。
對于遞延所得稅資產、遞延所得稅負債這兩項內容，分別以資產負債項目和應計調整項目在資產負債表、現金流量表中列示；所得稅費用在利潤表中列示；應交所得稅在所得稅納稅申報表中列示。可見，CAS 18對企業報表的影響是全方位的。它產生的項目及所涉及報表用下頁圖1表示。
CAS 18產生的報表項目與影響到的報表如圖1所示，基于此，在評價體系的構建上，也先是從報表中的項目構建指標，然后再將單獨指標根據內在聯系分類分析。
以上CAS 18實施評價體系主要從準則產生的項目及對涉及的四張報表影響角度構造了相關指標，它們分別可以從各個角度觀測到對企業的關鍵指標利潤總額、凈利潤、經營活動現金流產生的影響。將單獨項目結合后，還可以觀測到其他的經濟含義（見表1）。
1.利潤表中的“所得稅費用/利潤總額”指標與“遞延所得稅/所得稅費用”指標，反映了所得稅費用在資產負債表債務法下的兩個組成部分的比例；同時也反映了稅法收付實現制與會計法中的權責發生制項目對所得稅費用的影響。
2.資產負債表的三個指標，分別反映對企業所有者權益的影響。在文獻中我們已經看到學者注意到了遞延所得稅資產與遞延所得稅負債對企業價值的影響，但前提是把遞延所得稅資產與負債當作真正的資產與負債。需要提醒財務報表使用者注意的是：結合現金流量表對遞延所得稅資產與負債的扣除，它們是不產生現金流的資產與負債，所以對企業所有者權益的影響是應計制下的影響；同時遞延所得稅資產與負債還有個“信號”作用，能夠反映到遞延所得稅資產中的項目，可能是企業的虧損，也可能是計提減值造成的。
3.由于以上考慮，在對CAS 18實施評價時，對遞延所得稅項目可以單獨考慮。考察指標遞延所得稅資產標準差，遞延所得稅負債標準差與遞延所得稅（凈）資產標準差。各指標及含義如表2所示。
四、結論及局限性
所得稅準則對于企業報表信息有重要影響，許多研究已經證實了此結論。本文可取之處在于建立了指標，并結合指標含義研究了所得稅準則的影響。需指出的是，文章雖然建立了評價指標體系，但對指標的影響還缺乏數據的驗證，這是今后研究的方向。Z
參考文獻：
[1]郝麗娜.遞延所得稅會計信息的價值相關性研究[D].西安工業大學，2015.
[2]陳麗花，黃壽昌，楊雄勝.資產負債觀會計信息的市場效應檢驗――基于《企業會計準則第18號――所得稅》施行一年的研究[J].會計研究，2009，（5）.
[3]史成澤.資產負債表債務法下所得稅會計的完善建議[J].商業會計，2015，（17）.
房地產企業成本的核算，是房地產企業進行各項生產經營活動的重要基礎，對于房地產企業獲取到更多的經濟效益和社會效益具有重要影響。房地產企業成本核算方式，具有多樣繁雜的特點，這就給房地產企業的成本核算工作帶來了很多困難。房地產企業成本核算工作，能夠代表國家的相關稅務機關，從而參與到企業的內部分配工作當中，這對于企業所得稅的征收工作造成一定的影響。從財務會計角度方面來看，房地產企業的成本核算，并沒有較為統一的標準和規范，因而在進行成本核算時就會導致一定的混亂現象。選擇良好的成本核算方式，能夠在很大程度上提高房地產企業的自身效益。房地產企業在選擇成本核算方式時，通常情況下，會從自身的經營狀況出發，有效結合自身的利益，隨機進行選擇，這對于房地產企業自身的經濟效益產生一定的影響，同時還可能會產生一些政策性不穩、準確性不高的問題，從而影響到整個房地產行業的發展。
二、房地產企業成本核算方式的不同選擇
第一，單位成本的方法。單位成本法，主要是將單位商品房的面積，當做房地產企業進行成本核算工作的重點對象。房地產企業根據單位成本和樓盤建造過程中所花費的實際成本，對商品房每一平方米的面積進行平均分攤。這種單位成本的方法，是在對企業的整體銷售收入進行有效的確認，同時還對房地產商品房的建設成本進行結轉，其中主要是通過按照商品房的實際銷售面積進行計算的。
第二，計劃成本的方法。計劃成本法，主要是將總體的預算成本和房地產企業的實際開發總面積之間，進行比例計算，從而對已經出售的商品房的總體成本進行核算，或者將預算的總成本和計劃收入之間的比例，對房地產商品房的銷售部分進行核定，當商品房樓盤建設完工之后，再進行相應的成本差異的調整工作。
第三，分類系數的方法。分類系數法，主要是將房地產企業的各個開發項目進行歸類，其中使用的歸類根據是房地產開發項目的開發費用，歸類工作完成之后，再進行不同開發項目價值成本的計算工作。使用分類系數的方法，進行房地產企業的成本核算，主要是建立在對項目開發費用進行歸類集合的基礎之上。根據開發產品的不同價值系數，對開發項目的成本計算分配率，由此能夠有效計算出不同類別開發產品的單位成本。
第四，收入百分比的方法。收入百分比法，主要是將房地產企業的收入和成本之間的配比，以及會計核算工作中應當遵循的原則，作為主要的計算要求，將銷售的單位商品房作為主要的核算對象，同時將商品房面積和銷售單價，作為計算每一個銷售單元的預計收入的基礎，從而按照房地產收入的具體實現程度確定其總體的成本。
三、房地產企業成本核算方式選擇及對所得稅的影響
1.企業所得稅的內涵
企業所得稅，是針對國內企業和經營單位的生產經營活動所得到的利潤，進行征收的一種稅收形式。企業所得稅的納稅人，是在我國境內從事各項生產經營活動的內資企業或者其他組織，這些組織和企業都是獨立進行經濟核算的。房地產企業是我國重要的企業所得稅納稅人，對于國家財政起到重要的支持作用。房地產企業的所得稅，受到自身經營狀況的影響，經營效果越好，產生的所得稅也就越多，反之，則會越少。
2.房地產企業成本核算方式的不同選擇對所得稅的重要影響
（1）房地產企業成本核算方式對所得稅產生的積極影響。房地產企業在成本核算方式上有很多自由選擇的空間，這也就給房地產企業的成本核算工作帶來了很大的挑戰。房地產成本核算方式選擇得好，將能夠在很大程度上促進其在進行生產經營活動做好相應的規劃工作，而在所得稅方面，企業選擇良好的成本核算方式，能夠在法律允許的范圍內，盡可能地降低所得稅的支出。房地產企業的所得稅，是企業生產成本中的重要組成部分，同時，也是企業必須繳納的稅種，對于企業的整體經營狀況造成重要的影響。房地產面臨著較大的競爭挑戰，想要逐步增強自身的競爭實力，就需要不斷降低自身的生產成本，在保證生產經營活動順利進行的有效前提下，盡可能地用最小的成本，換取較大的收益。房地產企業在進行企業內部所得稅的計算工作時，需要綜合企業所有的投資成本和收入情況。在對成本和收入進行全面的考察和計算之后，才能夠有效繼續相關稅收的計算工作。因而做好房地產企業自身的成本核算工作，將能夠在很大程度上提高所得稅計算結果的準確性。
當兩稅統一后，內資企業和外商投資企業的涉稅流程將趨于一致。這樣，當曾經在內資企業工作的財會人員想進入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進財會人員的工作流動。
可見，新《企業所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業是一種利好。
當然，剛剛出臺的新《企業所得稅》只具有指導性，實際操作性并不很強。此前，外商投資企業一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業所得稅法》配套文件，如實施細則等，無疑將會使外商投資企業逐漸向內資企業的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業的外國企業不論，從新《企業所得稅法》規定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預測外商投資企業在企業所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內資企業所得稅原來執行的規定。如果是這樣，就意味著未來相關的一系列變化：
1.新的企業所得稅法實施細則可能會要求外商投資企業也執行工資薪金扣除限額。目前內資企業工資薪金支出的扣除標準是人均每月1600元，新的企業所得稅法實施細則很可能也會參照這個標準。
2.外商投資企業福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內資企業和外商投資企業執行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業廣告費和業務宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現行政策這樣據實扣除。
4.外商投資企業招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區分銷售收入和營業收入。
……
房地產行業的持續快速發展也產生了很多的泡沫，房價增速過快，帶來了很多的社會問題。為了維持社會穩定，是大部分的工薪階層能夠買得起房，國家加強了對房地產行業的宏觀調控，通過緊縮的貨幣政策以及其他各種限制政策，對房價的過快上漲起到了一定的抑制作用。為了進一步對我國的房地產市場進行調控，限制房價上漲，2013年2月20日，主持召開國務院常務會議，會議確定了五項加強房地產市場調控的政策措施，分別為完善未定房價工作責任制、堅決抑制投機投資性購房、增加普通商品住房及用地供應、加快保障性安居工程規劃建設以及加強市場監管等五項措施，這五項措施也被合稱為“國五條”。3月1日，《國務院辦公廳關于繼續做好房地產市場調控工作的通知》出臺，意味著“國五條”的正式出臺實施。文章將以“國五條”實施細則出臺前后的泉州二手房交易市場的變化來分析“國五條”調控的效果，并且就其調控現狀提出了幾點自身的看法。
1 “國五條”細則實施前對泉州二手房交易的影響
“國五條”中的一項非常重要的政策就是堅決抑制投機投資性購房，將限購的范圍擴展至新建商品住房與二手房市場，同時要繼續嚴格施行差別化住房信貸政策，嚴格執行第二套及以上住房的信貸政策，強化借款人的資質審查。而對于二手房交易市場影響最大的一條則是在“國五條”中加入了稅收政策調節，即對于出售自有住房要按照規定征收個人所得稅，通過對稅收征管、房屋登記等歷史信息能核實房屋原值的，應依法嚴格按轉讓所得的20%計征。
在“國五條”細則出臺之前，泉州市執行之前的二手房交易制度，不需要征收新增的20%個人所得稅。正是由于如此，在這種背景之下，二手房賣方早就有了一定的心理價位，不可能讓利而承擔成本，但是卻擔心細則實施之后，成交后自己能夠獲得的利益減少。以泉州圣湖小區為例，目前的房價在1.3萬元/平方米左右，由于早期購房者實際上購房價格僅為2000元/平方米-3000元/平方米之間，房產價格上漲導致原本100平方米左右的商品房能夠給業主帶來近100萬元的收益，按照“國五條”細則出臺之前的政策，賣房者僅需繳納2萬元左右的個稅，但是如果“國五條”細則出臺之后，則同樣的售價會要繳納20萬的個人所得稅。在這種心理預期之下，賣方大量拋出房源。買方則擔心賣方將新增的20%的個人所得稅通過價格上漲的方式，轉移給自身，從而增加自己的購房成本，因此，越來越多的買房者不再持幣觀望，而加緊了購房的進程。
在這種心理驅使之下，根據泉州市行政服務中心的統計，辦理二手房交易的數量是平時的三倍還多。即“國五條”出臺后，福建省實施細則出臺之前，“國五條”促進了泉州市的二手房交易。
2 “國五條”細則實施后對泉州二手房交易的影響
2013年4月1日，福州市政府辦公廳出臺《福州市人民政府辦公廳關于公布2013年度福州城區新建商品住房價格控制目標的通知》（以下簡稱為《通知》），該《通知》未直接提及二手房交易征收20%差額個稅，但通知強調嚴格貫徹落實“國五條”精神。這實際上也確定了在福建省同樣需要按照“國五條”的規定，在二手房交易的過程中，征收20%的差額個人所得稅。
細則出臺兩個多月的時間，其對泉州二手房交易的影響也開始顯現出來。具體的影響有如下幾個方面：
首先，二手房成交量驟降。與實施細則出臺之前形成鮮明反差的是，細則出臺之后，泉州市的二手房交易市場驟然冷卻，成交量明顯降低。這也意味著“國五條”對房產投資和投機市場的調節作用開始顯現。
其次，漲幅較小的二手房成交增多。由于“國五條”主要針對的是近兩年價格上漲過快的的區域，對于漲幅較小的二手房，按照差額個人所得稅方式計算，可能較原來的計算方式更為經濟。以泉州市東海灣為例，在兩三年前的房價為7000元/平方米左右，與目前的價格相比并沒有多大的出入，按照之前的征收方法，是全額征收1.5%，一套總價100萬的房子，就需要收1.5萬元的個人所得稅。目前的實際情況是價格沒有上漲，則按照差額個人所得稅計算方法，則不需要繳納個人所得稅。因此，這類二手房的成交量明顯增加。
最后，剛性需求轉向購買新房。由于二手房交易過程中產生的營業稅、契稅以及中介費本來就需要買方承擔，如今一些地段較好的二手房個人所得稅大幅提升，更加加重了購房者的負擔。由于不存在差額個人所得稅的問題，新房與二手房相比的不再存在性價比劣勢。因此，越來越多的年輕人結婚也更愿意選擇購買新房。
3 結語
通過對“國五條”實施細則出臺前后泉州二手房交易市場的顯著變化，我們可以發現“國五條”在對打擊投資投機性購房是具有較強的作用的。但是，僅僅依靠“國五條”是否就能夠起到抑制房價過快上漲了呢？筆者認為這肯定是不夠的，我國的經濟在快速的發展過程中，城市化進程也在持續加快，大量的人口涌入城市，從而給房價的上漲提供了強有力的支撐。
導致房產價格上漲的最根本原因在于土地這一稀缺性資源的供給模式的不科學，在目前的招拍掛土地管理制度之下，地方政府財政對于土地出售產生的效益依賴性過強，政府在某種層面上也扮演了房價推手的角色。這種現狀不改變，隨著一個個“地王”的誕生，房價的漲勢的抑制也會變得越來越困難。我們欣喜的看到“國五條”背后政府抑制房價上漲的決心，但是我們也更希望能夠看到政府能夠出臺更有針對性，能夠從根本上改善我國房地產市場環境的宏觀調控政策，有效的減少地方財政對出售土地的依賴，并且將房地產增量征稅，改為存量征稅，以有效的抑制投機投資性購房，遏制房價的過快上漲。
參考文獻
[1]鄒高祿，渠文晉，鄧沛，楊東，廖穎，韋瑋. 二手房價格對于住房特征和區位變化敏感性分析[J]. 西南師范大學學報（自然科學版）. 2005（03）
[2]余榮華，徐雋，靳博，呂紹剛，孫小靜，劉志強，姚雪青，李剛，付文.二手房交易降溫 過戶避稅矚目[N]. 人民日報. 2013-04-11 （004）
由于會計準則和稅法對于視同銷售業務有著不同的認定，因此視同銷售業務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）中規定了八種類型的視同銷售行為，《企業所得稅法實施條例》第二十五條也對視同銷售行為進行了相關規定，而《企業會計準則第14號――收入》僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為，并作出正確的會計和稅務處理。
視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業務。出于保護增值稅鏈條的不間斷和保證稅源的目的，《實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。企業所得稅上除了《企業所得稅法實施條例》第二十五條外，國稅函[2008]828號文件就企業處置資產視同銷售的所得稅處理問題也作了如下補充規定：“企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。（一）用于市場推廣或銷售；（二）用于交際應酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產所有權屬的用途。”《企業會計準則第14號――收入》規定商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：(一)企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠計量；（四）相關經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
由上面引用的文件可以看出，企業的視同銷售行為因稅法和企業會計準則對經濟業務的認定的區別而造成了 一些確認上的差異。又由于我國稅法體系中增值稅和企業所得稅在征稅范圍、征稅對象上的不同造成了視同銷售業務在兩大稅種之間不同的稅務處理。下文將對企業視同銷售業務在會計和稅法之間、增值稅和企業所得稅之間的聯系和區別進行系統的描述。
一、視同銷售業務在會計和稅法之間的差異分析
分析之前首先要明確一個概念,“視同銷售”這一提法并不存在于《企業會計準則》之中。在企業進行會計核算時，經濟業務只要符合收入確認的5個條件就應當確認為企業的“營業收入”。“視同銷售”這種提法更多的出現于稅法之中。因此“視同銷售”在稅務和會計的處理中便存在以下兩種情況：
1、同銷售行為在會計處理上確認為收入。
在廣義稅法上，企業將自產貨物用于投資、交際應酬、樣品、贊助、廣告、獎勵、職工福利、分配給股東等活動均定義為視同銷售行為。在會計準則中上述行為也同樣符合收入的確認標準，即企業己將商品所有權上的主要風險和報酬進行了轉移、收入金額能可靠計量、相關的經濟利益很可能流入企業等，如獎勵、分配給股東等行為雖然沒有直接生成企業經濟利益的流入，但已經減少負債且資產所有權進行轉移。其他活動，像交際應酬、贊助、捐贈或投資等，雖然沒有直接取得現金或減少負債，但由于該活動導致資產所有權進行轉移且能夠提升企業形象，促進商品銷售，增加潛在盈利能力和相應資產，因此仍然符合會計收入確認標準，應及時確認收入。所以應當將上述企業的生產經營活動作為銷售進行會計處理。這樣上述視同銷售行為在會計和稅法的處理上便不產生差異。例如：
某企業將自產甲產品100臺，作為福利發放給本企業基本車間一線工人，該產品單位完工成本是2000元／臺，售價為3000元／臺，增值稅稅率為17％。根據以上資料，企業做會計分錄如下：
借：生產成本351000
貸：應付職工薪酬351000
借：應付職工薪酬 351000
貸：主營業務收入300000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）51000
結轉成本：
借：主營業務成本200000
貸：庫存商品200000
根據國稅函[2008]828號文件以及《企業會計準則第14號――收入》之規定上述視同銷售行為在會計和稅法中均應確認收入，企業將資產移送過程中，移送人與被移送人是兩個不同的會計主體，二者之間因移送發生經濟利益交換，應視作銷售處理。這兩個會計主體一個是企業自身，另一個是職工個人或其他單位法人或者其他自然人。上述物品的移送實際上具有某種利益交換實質，變相存在銷售業務。因此，企業在對確認為會計收入的視同銷售行為進行稅務處理時，由于會計、稅法同時確認了收入，不產生差異。企業在填報增值稅納稅申報表和所得稅納稅申報表時可以按照會計收入明細賬為基礎填列，不用進行相應的納稅調整。
2、視同銷售行為會計處理上不確認為收入。
在稅法認定的視同銷售行為中，有幾項是應當注意的。這些視同銷售行為在會計上并不確認收入。所以在進行納稅申報時應當根據相應的會計科目分析填列以正確的進行增值稅納稅申報和企業所得稅納稅申報。
（1）將貨物交付他人代銷。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發生納稅義務；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當天，發生增值稅納稅義務。單看這點是與會計上確認收入時間一致的。但是《增值稅暫行條例實施細則》還規定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天”也就是說只要有任何證據表明企業發出委托代銷商品已滿180天，無論會計上如何進行核算都要進行增值稅的納稅申報。這就要求企業在填制納稅申報表時要根據“委托代銷商品”“應收賬款”“營業收入”等科目分析填列。就有可能造成企業增值稅納稅申報表收入與會計收入和所得稅納稅申報表收入之間產生差異。
（2）不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售。這種情況屬于用于銷售的貨物在一個法人企業內部流轉。所有權并未發生轉移，因此會計上并不確認收入。但是為了保證增值稅鏈條的不間斷，移送貨物的一方在貨物移送當天要開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。如果不是用于銷售的貨物，如辦公用品等的移送則不應在此條款范圍之內。
（3）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目。將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，其貨物所有權并未發生轉移，不符合收入確認條件，因此應當按照成本進行結轉。但是按照規定必須以合理的價格計算確定增值稅計稅依據。如：A公司將自產X2機器設備1臺用于不動產在建工程，其賬面成本8750元，對外售價為10000元，則A公司會計處理如下：
借：在建工程10450
貸：庫存商品8750
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1700
（4）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。無償贈送，首先是無償。沒有經濟利益的流入，即便權屬發生變化也不應當確認收入。會計處理上只需按照賬面凈值轉入營業外支出即可。而贈送貨物所耗用原材料和支付加工費的進項稅額，已經從購入時的銷項稅額中抵扣，若不將贈送的貨物視同銷售，就會導致納稅人多抵進項稅額，從而引起以贈送為名，逃避納稅義務現象。因此稅法規定：納稅人以自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，在貨物移送當天發生增值稅的納稅義務。
上述四種增值稅視同銷售行為在企業進行納稅申報時應當按照相應的會計科目依據稅法要求分析填列。企業應當分析上述視同銷售行為造成的稅法和會計之間的差異是否符合會計準則和稅法的規定，所采取的做法是否有足夠的證據和法律依據的支持，以備各種審計、稽查所用，規避風險。
二、視同銷售業務在增值稅、所得稅之間的差異分析
根據文中相關文件描述，在實際操作中增值稅和企業所得稅所認定的視同銷售業務也存在一些差異。企業所得稅在視同銷售的問題上更加趨同與企業會計準則，而增值稅則不然。
比如自產貨物用于本企業房屋在建工程，增值稅要視同銷售計算繳納增值稅；企業所得稅因沒有改變資產所有權屬，不需要視同銷售并入應納稅所得。再如“不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售”。在貨物移送時就發生了增值稅納稅義務。但是在貨物銷售之前實行統一核算的法人納稅人一般都不用在移送環節計算繳納企業所得稅。
企業應當仔細對比區分《實施細則》所描述的八種視同銷售業務以及《企業所得稅法實施條例》第二十五條和國稅函[2008]828號文件所描述的所得稅視同銷售業務并進行正確的稅務處理。
在處理增值稅與企業所得稅的視同銷售業務時，有一種情況應當引起注意，目前在實務中也存在爭議。《實施細則》第八條規定 “將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”應當按照視同銷售繳納增值稅。比如A企業贈與B企業10輛汽車，A企業應當按照10輛汽車的合理價格計算繳納增值稅。這屬于無償捐贈，計算繳納增值稅無可厚非。但如果A企業銷售給B企業10000臺機床，為了繼續鼓勵B企業購買而贈與了B企業10輛汽車。這就不再屬于“無償贈送”的范圍而是屬于一種促銷行為。那么類似這樣的“有償贈送”該如何處理？是包含在10000臺機床的價款之中？還是單獨另算？《實施細則》并沒有給出明確的規定。筆者認為為促銷所贈送的10輛汽車應當已經包含在10000臺機床的價款之中。即為促銷所捐贈的10輛汽車不應再單獨計算繳納增值稅。
理由如下：
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》中并無明確規定“有償贈送”該如何處理。按照 “法無明文不為罰”的法律原則，不應就未予規定的“有償捐贈”繳納增值稅。
2、按照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）文件規定“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”按此立法精神，有償贈送的10輛汽車屬于“組合銷售本企業商品”，“應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入”所以有償贈與的10輛汽車已經包含在10000臺機床的總銷售價格之中，不應再單獨另算。
筆者認為處理此類問題的關鍵就是“無償贈送”還是“有償贈送”。所贈送的物品是否與企業銷量掛鉤，是否起到了促銷效果，所贈與的對象是否是企業產品的實際購買者等。另外，如果“有償贈送”的是本企業的銷售的商品，那么為了排除企業有減少稅基刻意逃稅的嫌疑，建議按照“實物折扣”的處理方法進行相應的增值稅和所得稅的稅務處理，不再適用上述說法。
以上是筆者個人對于視同銷售業務的會計、稅務處理的一些看法。企業在實際操作時往往千差萬別，進行相關業務的處理時要按照實質重于形式的原則，緊扣稅法和其他相關法律法規，合理運用會計準則以及會計制度。正確的進行視同銷售業務的會計核算以及增值稅以和業所得稅的申報工作。
參考文獻：
1、注冊會計師《會計》教材
2、注冊稅務師《稅法》教材
3、《企業會計準則》2006年版
4、《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》
5、《企業所得稅法實施條例》
會計處理
禮品屬于非現金資產，分為自制和外購二種情況，自制的按照公允價值視同銷售處理；外購的貨物用于對外無償贈送，根據《企業會計準則》，存貨所有權發生轉讓，應按確認銷售商品收入處理。銷售價格的確定按照《增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)，屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。實際操作中，應注意下列問題：(1)由于需要視同銷售計算銷項稅，因此其進項稅額可以抵扣，購入禮品時應注意取礙增值稅專用發票，并在規定的時限內認證抵扣。但如果是用于交際應酬的，根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，應作進項稅額轉出。(2)贈送禮品代扣個人所得稅，按照財稅[2011]50號，符合三種納稅條件的還要代扣代繳個人所得稅，否則被查出時，不但要補交稅款，還要罰款、繳納滯納金。
企業所得稅方面
根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，將非現金資產對外捐贈應視同銷售計算資產轉讓所得。對于非自產的禮品，是按市場價(公允價)購入，然后以市場價對外捐贈，實際并無資產轉讓所得，根據國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知規定，視同銷售屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。如果是企業在業務宣傳、廣告等活動中，向客戶贈送禮品，屬于廣告費和業務宣傳費，根據《企業所得稅法實施條例》第四十四條規定扣除；如果企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向客戶贈送禮品，則是交際應酬費屬于業務招待費支出，根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定扣除；如果贈送禮品給于本企業業務無關的個人則屬于非廣告性質贊助支出，不得扣除。屬于業務宣傳費的，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；屬于企業促銷活動的，可以全額予以稅前扣除。計入業務招待費按照實際發生額的60％扣除、且不超過銷售收入的5‰的限額內扣除。
增值稅方面
將購進貨物作為禮品贈送客戶，貨物的所有權已經轉移，涉及的增值稅問題為是否應視同銷售繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物。《增值稅暫行條例》第十條規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十二條規定，條例第十條所稱的個人消費包括納稅人的交際應酬消費。
對于屬于個人消費性質的贈送，要區分自產和外購兩種情況，個人消費一般是指企業為內部職工或者交際應酬發生的贈送支出，在財務上一般作為職工福利費或者業務招待費進行處理。如將自產、委托加工或者購進的貨物用于獎勵職工或者贈送有業務聯系的其他企業(單位)人員，就屬于個人消費性質的贈送。根據所贈送貨物的來源不同，相關稅務處理也不相同：(1)自產的貨物用于個人消費，應作視同銷售處理，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或者個體工商戶將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費視同銷售貨物。需要注意的是，該細則第二十二條明確規定，個人消費包括納稅人的交際應酬消費。因此企業將自產產品向內部職工個人贈送或用于交際應酬應按視同銷售處理，依法計提增值稅銷項稅。(2)外購的貨物用于個人消費，應作進項稅轉出處理，《增值稅暫行條例》第十條規定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。需要注意的是，上述政策僅指“購進”而不包含“自產或者委托加工”的情況。因此用于個人消費的貨物，如果是“購進”的，應當適用增值稅暫行條例第十條的規定，即進項稅不得抵扣，已經抵扣的需要做進項稅轉出；如果是“自產或者委托加工”的，則適用增值稅暫行條例第四條的規定，按視同銷售進行稅務處理。
個人所得稅方面
個人所得稅方面，執行新的《財政部 國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011}50號)，注意廢止了以前的兩個文件，《國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》(國稅函[2000]57號)、2002年的《國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的批復》(國稅函[2002](629號)。
1、企業向個人贈送禮品須代扣代繳個人所得稅的三種情況
《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2011]50號)文件明確規定，企業向個人贈送禮品，屬于以下三種情形的，取得該項所得的個人應依法繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的企業代扣代繳。(1)企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20％的稅率繳納個人所得稅；(2)企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照“其他所得”項目，全額適用20％的稅率繳納個人所得稅；(3)企業對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照“偶然所得”項目，全額適用20％的稅率繳納個人所得稅。
關于企業贈送禮品如何確定個人的應稅所得，財稅[2011]50號第三條規定，“企業贈送的禮品是自產產品(服務)的，按該產品(服務)的市場銷售價格確定個人的應稅所得；是外購商品(服務)的，按該商品(服務)的實際購置價格確定個人的應稅所得。”
